國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》企業(yè)合并的區(qū)別

我國企業(yè)合并準(zhǔn)則基本與國際趨同，但是由于我國的經(jīng)濟(jì)制度、會計模式與其他國家不同，考慮到我國的具體國情，企業(yè)合并準(zhǔn)則還是存在著獨(dú)特之處。

首先我們先簡單了解一下國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號企業(yè)合并的主要內(nèi)容：

I．Objective 目的

本國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的目標(biāo)是提高主體在其財務(wù)報表中提供的企業(yè)合并信息及其影響的相關(guān)性、可靠性和可比性。為達(dá)到該目標(biāo)，本準(zhǔn)則為收購方在進(jìn)行下述會計處理時確立了原則和要求：  

（1） 在其財務(wù)報表中對收購的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債和被收購方的非控制性權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)和計量；

（2） 對企業(yè)合并中獲得的商譽(yù)或廉價購買中產(chǎn)生的利得進(jìn)行確認(rèn)和計量；以及

（3） 確定披露的何種信息可使財務(wù)報表使用者評估企業(yè)合并的性質(zhì)和財務(wù)影響。

II. Core principle 核心原則  

企業(yè)合并的收購者應(yīng)按照收購日的公允價值確認(rèn)收購的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，并披露信息以使報表使用者能夠評估收購的性質(zhì)及其財務(wù)影響。

III. Applying the acquisition method 采用收購法

企業(yè)合并必須采用收購法進(jìn)行會計處理，除非該企業(yè)合并涉及同一控制下的主體或業(yè)務(wù)的合并。企業(yè)合并中總有一方可以被認(rèn)定為收購方，即獲得了對其他業(yè)務(wù)（被收購方）的控制權(quán)的主體。合營的形成，或者一項(xiàng)資產(chǎn)或一組不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的收購，不屬于企業(yè)合并。    

本國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為確認(rèn)和計量收購的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債和被收購方非控制性權(quán)益確立了原則。確認(rèn)這些項(xiàng)目時，必須根據(jù)合同條款、經(jīng)濟(jì)條件、收購方的經(jīng)營或會計政策，以及收購日存在的其他因素做出分類和認(rèn)定。    

每一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以其收購日的公允價值進(jìn)行計量。被收購方的非控制性權(quán)益可以按照公允價值或者非控制性權(quán)益在被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)所占比例進(jìn)行計量。    

本國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了對上述確認(rèn)和計量原則的有限例外：  

（1） 租賃和保險合同的分類，應(yīng)以合同起始時（或條款發(fā)生變更時）的合同條款和其他因素為基礎(chǔ)， 而不是以收購日存在的因素為基礎(chǔ)。

（2） 僅當(dāng)企業(yè)合并中承擔(dān)的或有負(fù)債屬于一項(xiàng)現(xiàn)時義務(wù)并能可靠計量時，該或有負(fù)債才能被確認(rèn)。

（3） 某些資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)根據(jù)其他準(zhǔn)則而非公允價值進(jìn)行確認(rèn)和計量。涉及的資產(chǎn)和負(fù)債屬于《國際會計準(zhǔn)則第12號—所得稅》、《國際會計準(zhǔn)則第19號—雇員福利》、《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號—以股份為基礎(chǔ)的支付》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號—持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》范圍。  

（4） 對回購權(quán)的計量有特殊的要求。  

（5） 補(bǔ)償性資產(chǎn)的確認(rèn)和計量，是以同服從于該補(bǔ)償?shù)臈l款相一致為基礎(chǔ)，即使該計量并非公允價值。    

本國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求，確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和非控制性權(quán)益時，應(yīng)區(qū)分以下兩者的差額：  

（1） 轉(zhuǎn)讓對價、被收購方非控制性權(quán)益，以及，在分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，收購方先前持有被收購 方權(quán)益在收購日的公允價值的合計數(shù)；以及  

（2） 收購的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。該差額通常被確認(rèn)為商譽(yù)。如果收購方在廉價購買中獲得了利得，則該利得應(yīng)確認(rèn)為損益。    

企業(yè)合并中的轉(zhuǎn)讓對價（包括或有對價）以公允價值計量。    

通常，收購方在企業(yè)合并完成后，應(yīng)根據(jù)其他適用準(zhǔn)則對收購資產(chǎn)和承擔(dān)或引發(fā)的負(fù)債進(jìn)行計量和會計處理。但是本國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了回購權(quán)、或有負(fù)債、或有對價和補(bǔ)償性資產(chǎn)的會計處理要求。     

IV. Disclosure 披露  

本國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求收購方披露信息，以使財務(wù)報表使用者能夠評估企業(yè)合并的性質(zhì)和財務(wù)影響，不論企業(yè)合并發(fā)生在報告當(dāng)期或報告日后，還是財務(wù)報表批準(zhǔn)報出前。在企業(yè)合并之后，收購方必須披露報告當(dāng)期確認(rèn)的、發(fā)生于當(dāng)期或以前報告期間的有關(guān)企業(yè)合并的調(diào)整事項(xiàng)。

隨著我國企業(yè)體制改革的加快，市場上出現(xiàn)越來越多企業(yè)合并的實(shí)例，因此，規(guī)范企業(yè)合并會計準(zhǔn)則就顯得尤為重要。上面我們已經(jīng)了解了IFRS 3企業(yè)合并的主要內(nèi)容，接下來我們就二者之間的區(qū)別做一些簡單總結(jié)。國際會計準(zhǔn)則和我國企業(yè)合并準(zhǔn)則的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

（一）企業(yè)合并的范圍不同

我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方至終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。我國在充分考慮我國產(chǎn)權(quán)市場還不夠成熟、發(fā)生的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并等實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，將同一控制下的企業(yè)合并納入了企業(yè)合并準(zhǔn)則的范圍。而國際會計準(zhǔn)則只涉及非同一控制下的企業(yè)合并。

（二）會計處理方法的選擇上具有差異

根據(jù)我國的國情，我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則在會計處理上采用購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的會計處理方法。我國企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。而IFRS3規(guī)定凡是準(zhǔn)則適用范圍內(nèi)的所有企業(yè)合并都應(yīng)該采用購買法。

（三）計量基礎(chǔ)不同。

由于我國資本市場不完善，公允價值往往不“公允”，所以我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則規(guī)定：受一方或多方共同控制的企業(yè)合并采用賬面價值計量，沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的合并采用公允價值計量。而IFRS3因?yàn)闇?zhǔn)則范圍內(nèi)企業(yè)合并不包括同一控制下的企業(yè)合并，所以企業(yè)合并均以公允價值計量。

（四）商譽(yù)的處理不同。

商譽(yù)是指購買方的購買成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。由于我國的企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為基礎(chǔ)計量，不會出現(xiàn)商譽(yù)。非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)分為兩種情況：一種是正商譽(yù)，合并成本大于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額；另一種是負(fù)商譽(yù)，合并成本小于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。對于正商譽(yù)，我國的會計處理和美國、國際會計準(zhǔn)則的處理相同，都確認(rèn)商譽(yù)，并每年進(jìn)行減值測試；對于負(fù)商譽(yù)，我國是直接計入當(dāng)期損益，而美國和國際會計準(zhǔn)則先按比例沖減已確認(rèn)的商譽(yù)，如還有剩余超出額，計入當(dāng)期損益。

通過以上對比，我們清楚地看到我國在企業(yè)合并會計方面與國際上還有一定的差異，因此認(rèn)真學(xué)習(xí)兩者的差異有助于我們更好地運(yùn)用會計準(zhǔn)則，對完善我國會計制度有著重要的作用。