青島一家建筑施工企業(yè)在稅務(wù)檢查中被發(fā)現(xiàn)違規(guī)對(duì)其境外經(jīng)營(yíng)進(jìn)行了稅收抵免（饒讓）處理。該企業(yè)最終被作出“補(bǔ)繳稅款1300余萬(wàn)元、加征滯納金800余萬(wàn)元”的稅務(wù)處理。該案對(duì)有此類風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)發(fā)出了警示。

近日，一個(gè)個(gè)中亞、非洲國(guó)家的名稱映入國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局稽查局檢查組人員的眼簾。他們敏感地意識(shí)到，目前正接受稅務(wù)檢查的這家建筑施工企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”），其海外業(yè)務(wù)眾多，稅收抵免（饒讓）等國(guó)際稅收處理，應(yīng)是本次稅務(wù)檢查的重點(diǎn)。于是，翻閱該企業(yè)歷年來(lái)的《境外所得稅收抵免明細(xì)表》，查看相關(guān)國(guó)家與我國(guó)訂立的稅收協(xié)定，檢查組發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題。

01境外獲取免稅待遇，境內(nèi)違規(guī)申報(bào)抵免

“你們的稅收抵免處理違規(guī)了，不應(yīng)該抵免的?！睓z查組當(dāng)面向甲公司財(cái)務(wù)部門表明檢查意見(jiàn)。

“我們?cè)诰惩獬袛埵┕ろ?xiàng)目，經(jīng)營(yíng)所得由所在國(guó)給予了企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠，如果不允許我們稅收抵免，那我們豈不是要在境內(nèi)繳稅了？我們?cè)诰惩庀硎艿拿舛愓哌€有什么意義？”甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)馬上質(zhì)疑，顯得非常不解。

“境外經(jīng)營(yíng)涉及的稅收政策復(fù)雜，專業(yè)性很強(qiáng)，需要認(rèn)真研究、準(zhǔn)確把握有關(guān)規(guī)定，才能避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)，比如你們目前遇到的稅收饒讓問(wèn)題。我們一起來(lái)看看，稅收抵免和稅收饒讓是什么規(guī)定，關(guān)鍵點(diǎn)是什么，如何正確把握。”檢查組人員決定執(zhí)法從普法做起。

檢查人員指出，所謂稅收抵免，是對(duì)納稅人來(lái)源于國(guó)內(nèi)外的全部所得或財(cái)產(chǎn)課征所得稅時(shí)，允許以其在國(guó)外繳納的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅款抵免應(yīng)納稅款的一種稅收優(yōu)惠方式，是解決國(guó)際所得或財(cái)產(chǎn)重復(fù)課稅的一種措施。我國(guó)對(duì)中國(guó)企業(yè)來(lái)源于境外的所得，采取稅收抵免的方式來(lái)消除重復(fù)課稅。稅收抵免的范圍包括直接抵免和間接抵免。

稅收饒讓是來(lái)源于稅收協(xié)定的一種稅收抵免方式。目前我國(guó)企業(yè)所得稅法中沒(méi)有稅收饒讓的相關(guān)規(guī)定，但是我國(guó)與其他國(guó)家的一些稅收協(xié)定中存在稅收饒讓的相關(guān)規(guī)定。如果居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定或安排的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額（即稅收饒讓）在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免，則該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額，用于辦理稅收抵免。包括普通饒讓抵免和投資所得定率抵免兩種方式。

可以看出，稅收饒讓與稅收協(xié)定密不可分。這意味著，企業(yè)享受稅收饒讓基于兩個(gè)前提，一是境外經(jīng)營(yíng)地所在國(guó)家（地區(qū)）與我國(guó)簽訂了稅收協(xié)定；二是與我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中有稅收饒讓條款。

檢查組經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，甲公司在2015年～2017年期間為非洲某國(guó)某煉油廠承攬擴(kuò)建項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“擴(kuò)建項(xiàng)目”）。根據(jù)合同規(guī)定，自合同生效之日至擴(kuò)建系統(tǒng)完工、試運(yùn)行并移交擴(kuò)建項(xiàng)目期間，免除為擴(kuò)建項(xiàng)目工作的外國(guó)承包商的企業(yè)所得稅。甲公司辦理2015年～2017年的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，認(rèn)為其在境外所在國(guó)獲取了免稅，在中國(guó)境內(nèi)依然可以適用，就將非洲某國(guó)政府給予的免稅優(yōu)惠視同已繳企業(yè)所得稅進(jìn)行了申報(bào)并抵免，分別抵免所得稅167萬(wàn)余元、1萬(wàn)余元、182萬(wàn)余元，合計(jì)抵免所得稅350萬(wàn)余元。

甲公司此次境外經(jīng)營(yíng)所在國(guó)非洲某國(guó)對(duì)其經(jīng)營(yíng)所得給予了免稅優(yōu)惠，按照規(guī)定，其在中國(guó)境內(nèi)稅收抵免時(shí)是要涉及稅收協(xié)定執(zhí)行中的饒讓抵免的。然而，在非洲某國(guó)與我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中卻并未設(shè)置稅收饒讓條款。這一點(diǎn)讓甲公司始料不及。為打消甲公司的疑惑，檢查組翻開(kāi)兩國(guó)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定，逐條查看確定其中并無(wú)饒讓抵免條款。也就是說(shuō)，甲公司對(duì)有關(guān)稅收抵免的處理無(wú)政策依據(jù)。

01境外扣繳企業(yè)所得稅，無(wú)憑據(jù)境內(nèi)申報(bào)抵免

繼續(xù)檢查，又一個(gè)問(wèn)題浮出水面。

資料顯示，甲公司2014年～2016年在中亞某國(guó)承包油氣安裝工程業(yè)務(wù)，屬于非僑民企業(yè)。根據(jù)該國(guó)稅法規(guī)定，非僑民企業(yè)要按照其在該國(guó)境內(nèi)取得收入的20%繳納非僑民所得稅。甲公司辦理2014年～2016年的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在未提供所得來(lái)源地政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明的情況下，將在該國(guó)的有關(guān)納稅視同已繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行了申報(bào)并抵免，分別抵免所得稅291萬(wàn)余元、290萬(wàn)余元、369萬(wàn)余元，合計(jì)抵免所得稅951萬(wàn)余元。

而根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）規(guī)定，企業(yè)申報(bào)抵免境外所得稅收時(shí)應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下書面資料：與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證（原件或復(fù)印件）。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）第四條規(guī)定，可抵免境外所得稅稅額，指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括六種情形。由此可以得出兩個(gè)結(jié)論：

其一，可以抵免的稅額必須是企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。由于境內(nèi)外稅收制度存在較大差異，“走出去”企業(yè)在境外經(jīng)營(yíng)需要繳納的稅種種類較多，與境內(nèi)稅收規(guī)定不盡一致?？杉{入境內(nèi)稅收抵免范圍的僅有企業(yè)所得稅及具有企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，其他稅種雖已繳納，但如果不屬于這一范疇則不能參與抵免，而只能作為成本、費(fèi)用或營(yíng)業(yè)稅金及附加項(xiàng)目納入稅前扣除范圍。如中國(guó)居民企業(yè)在境外繳納的貨物和勞務(wù)稅，由于不屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，并不能參與境外企業(yè)所得稅的稅收抵免。但如果在境外繳納企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上，又按照所在國(guó)稅收法律繳納了“超額利潤(rùn)稅”，由于該稅種屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，則也可以將其納入稅收抵免范圍。

其二，可以抵免的稅額，必須是依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的稅款。不允許抵免的境外所得稅包括六種情形：1.按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；2.按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；4.境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿?.按照我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；6.按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

“這些規(guī)定表明，完稅證明是企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)稅收抵免的重要憑據(jù)，未按規(guī)定提交相關(guān)完稅憑證就申報(bào)稅收抵免，顯然是錯(cuò)誤處理?！?/strong>檢查組就查出的無(wú)憑證稅收抵免問(wèn)題，再度向甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)詳細(xì)講解法規(guī)。

甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)辯解說(shuō)：“我們這單業(yè)務(wù)，按照中亞某國(guó)稅法，應(yīng)由業(yè)主方代為扣繳非僑民企業(yè)所得稅，我們?cè)谵k理所得稅匯算清繳時(shí)向該國(guó)業(yè)主索要過(guò)完稅證明，對(duì)方答應(yīng)提供，只是至今仍未兌現(xiàn)，我們覺(jué)得取得完稅憑證只是時(shí)間問(wèn)題，就將有關(guān)扣繳稅款視同已繳企業(yè)所得稅申報(bào)抵免了?！?/p>

“你說(shuō)的情況可以理解，但你們的處理違反了規(guī)定。試想，如果境外經(jīng)營(yíng)所得沒(méi)有完稅證明如何能證明其真實(shí)性，如何保證已抵免的稅款屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)？”檢查人員說(shuō)明了提供完稅證明的必要性。

思考檢查組的講解，甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)感到有依據(jù)有道理，于是接受了檢查組的處理決定，依照有關(guān)規(guī)定及時(shí)補(bǔ)繳稅款1300余萬(wàn)元、滯納金800余萬(wàn)元。

據(jù)悉，該公司已在總結(jié)教訓(xùn)，避免再在稅事上栽跟頭。

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