日前，證監(jiān)會發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第1號》，對資本交易中一系列問題的會計(jì)處理方法進(jìn)行了明確，該指引對于資本交易實(shí)務(wù)中涉及的稅務(wù)處理方法有一定的指導(dǎo)意義，值得關(guān)注。

監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第1號

1-1 特殊股權(quán)投資的確認(rèn)與分類

長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資方實(shí)施控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資。該定義包含兩個(gè)核心要素：一是該投資為權(quán)益性投資，二是投資方應(yīng)對被投資方具有控制、共同控制或重大影響。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在一些特殊股權(quán)投資的確認(rèn)與分類方面，對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、附回售條款的股權(quán)投資

對于附回售條款的股權(quán)投資，投資方除擁有與普通股股東一致的投票權(quán)及分紅權(quán)等權(quán)利之外，還擁有一項(xiàng)回售權(quán)，例如投資方與被投資方約定，若被投資方未能滿足特定目標(biāo)，投資方有權(quán)要求按投資成本加年化10%收益（假設(shè)代表被投資方在市場上的借款利率水平）的對價(jià)將該股權(quán)回售給被投資方。該回售條款導(dǎo)致被投資方存在無法避免向投資方交付現(xiàn)金的合同義務(wù)。基于投資方對被投資方的持股比例和影響程度不同，區(qū)分為以下兩種情形：

情形1：投資方持有被投資方股權(quán)比例為3%，對被投資方?jīng)]有重大影響；

情形2：投資方持有被投資方股權(quán)比例為30%，對被投資方有重大影響。

現(xiàn)就上述兩種情形下被投資方和投資方的會計(jì)處理意見如下：

情形1：

從被投資方角度看，由于被投資方存在無法避免的向投資方交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，應(yīng)分類為金融負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理。

從投資方角度看，投資方對被投資方?jīng)]有重大影響，該項(xiàng)投資應(yīng)適用金融工具準(zhǔn)則。因該項(xiàng)投資不滿足權(quán)益工具定義，合同現(xiàn)金流量特征不滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，應(yīng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

情形2：

被投資方的會計(jì)處理同情形1。

從投資方角度看，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)范的投資為權(quán)益性投資，因該準(zhǔn)則中并沒有對權(quán)益性投資進(jìn)行定義，企業(yè)需要遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行分析和判斷。投資方應(yīng)考慮該特殊股權(quán)投資附帶的回售權(quán)以及回售權(quán)需滿足的特定目標(biāo)是否表明其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征明顯不同于普通股。如果投資方實(shí)質(zhì)上承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬與普通股股東明顯不同，該項(xiàng)投資應(yīng)當(dāng)整體作為金融工具核算，相關(guān)會計(jì)處理同情形1。如果投資方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬與普通股股東實(shí)質(zhì)相同，因?qū)Ρ煌顿Y方具有重大影響，應(yīng)分類為長期股權(quán)投資，回售權(quán)應(yīng)視為一項(xiàng)嵌入衍生工具，并進(jìn)行分拆處理。對投資方而言，持有上述附回售條款的股權(quán)投資期間所獲得的股利，應(yīng)按該股權(quán)投資的分類，適用具體會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。

二、認(rèn)繳制下尚未出資的股權(quán)投資

認(rèn)繳制下，投資方在未實(shí)際出資前是否應(yīng)確認(rèn)與所認(rèn)繳出資相關(guān)的股權(quán)投資，應(yīng)結(jié)合法律法規(guī)規(guī)定與具體合同協(xié)議確定，若合同協(xié)議有具體約定的，按照合同約定進(jìn)行會計(jì)處理；合同協(xié)議沒有具體約定的，則應(yīng)根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。對于投資的初始確認(rèn)，若合同明確約定認(rèn)繳出資的時(shí)間和金額，且投資方按認(rèn)繳比例享有股東權(quán)利，則投資方應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債及相應(yīng)的資產(chǎn)；若合同沒有明確約定，則屬于一項(xiàng)未來的出資承諾，不確認(rèn)金融負(fù)債及相應(yīng)的資產(chǎn)。

1-2 重大影響的判斷

重大影響，是指對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在判斷對被投資單位是否具有重大影響時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

重大影響的判斷關(guān)鍵是分析投資方是否有實(shí)質(zhì)性的參與權(quán)而不是決定權(quán)。另外，值得注意的是，重大影響為對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有“參與決策的權(quán)力”而非“正在行使的權(quán)力”（例如，投資方已派駐董事并積極參與被投資方的經(jīng)營管理），其判斷的核心應(yīng)當(dāng)是投資方是否具備參與并施加重大影響的權(quán)力，而投資方是否正在實(shí)際行使該權(quán)力并不是判斷的關(guān)鍵所在。

投資方有權(quán)力向被投資單位委派董事，一般可認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明其不能參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。投資方向被投資單位派駐了董事，但存在明確的證據(jù)表明其不能實(shí)際參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策時(shí)，不應(yīng)認(rèn)定為對被投資單位具有重大影響，例如，存在被投資單位控股股東等積極反對投資方欲對其施加影響的事實(shí)，可能表明投資方不能實(shí)質(zhì)參與被投資單位的經(jīng)營決策。

一般而言，在被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)以及投資方的持股比例等未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的情況下，投資方不應(yīng)在不同的會計(jì)期間，就是否對被投資單位具有重大影響，作出不同的會計(jì)判斷。

1-3 特殊事項(xiàng)下權(quán)益法的應(yīng)用

采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，投資方按照持股比例確認(rèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益以及所有者權(quán)益的其他變動。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在對被投資單位因同一控制下企業(yè)合并等特殊事項(xiàng)導(dǎo)致凈資產(chǎn)發(fā)生變動時(shí)如何應(yīng)用權(quán)益法，對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就以下特殊事項(xiàng)應(yīng)用權(quán)益法的意見如下：

一、聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并

當(dāng)聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，并調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息時(shí)，投資方不應(yīng)當(dāng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息。聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并導(dǎo)致投資方股權(quán)被稀釋（如聯(lián)營企業(yè)以發(fā)行股份作為對價(jià)進(jìn)行企業(yè)合并），且稀釋后投資方仍采用權(quán)益法核算時(shí)，投資方應(yīng)以持股比例變更日（即聯(lián)營企業(yè)的合并日）為界分段進(jìn)行會計(jì)處理：在聯(lián)營企業(yè)的合并日，先按照聯(lián)營企業(yè)重組前的凈利潤與原股權(quán)比例確認(rèn)投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，再以調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)算聯(lián)營企業(yè)重組所導(dǎo)致的股權(quán)稀釋的影響，并將該影響作為聯(lián)營企業(yè)所有者權(quán)益的其他變動，計(jì)入資本公積（其他資本公積）；變更日之后按照聯(lián)營企業(yè)重組后的凈利潤與新持股比例確認(rèn)投資收益。

二、因被動稀釋導(dǎo)致持股比例下降時(shí)，“內(nèi)含商譽(yù)”的結(jié)轉(zhuǎn)

因其他投資方對被投資單位增資而導(dǎo)致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權(quán)益法核算的情況下，投資方在調(diào)整相關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值時(shí)，面臨是否應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時(shí)形成的“內(nèi)含商譽(yù)”問題。其中，“內(nèi)含商譽(yù)”是指長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。投資方因股權(quán)比例被動稀釋而“間接”處置長期股權(quán)投資的情況下，相關(guān)“內(nèi)含商譽(yù)”的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)比照投資方直接處置長期股權(quán)投資處理，即應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時(shí)形成的“內(nèi)含商譽(yù)”，并將相關(guān)股權(quán)稀釋影響計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

三、因股權(quán)被動稀釋產(chǎn)生的損失

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，若因股權(quán)被動稀釋而使得投資方產(chǎn)生損失，投資方首先應(yīng)將產(chǎn)生股權(quán)稀釋損失作為股權(quán)投資發(fā)生減值的跡象之一，對該筆股權(quán)投資進(jìn)行減值測試。投資方對該筆股權(quán)投資進(jìn)行減值測試后，若發(fā)生減值，應(yīng)先對該筆股權(quán)投資確認(rèn)減值損失并調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，再計(jì)算股權(quán)稀釋產(chǎn)生的影響并進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理。

投資方進(jìn)行減值測試并確認(rèn)減值損失（如有）后，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)股權(quán)稀釋損失計(jì)入資本公積（其他資本公積）借方，當(dāng)資本公積貸方余額不夠沖減時(shí)，仍應(yīng)繼續(xù)計(jì)入資本公積借方。

四、聯(lián)營企業(yè)在未實(shí)繳出資時(shí)已發(fā)生虧損

根據(jù)《公司法》的規(guī)定，若股東之間沒有關(guān)于分紅的具體約定且公司章程中也沒有明確規(guī)定，則股東之間的分紅應(yīng)以實(shí)繳比例為基礎(chǔ)。對于投資方未實(shí)繳出資前聯(lián)營企業(yè)發(fā)生虧損的，如果根據(jù)合同條款具體約定或者法律規(guī)定，投資方需承擔(dān)聯(lián)營企業(yè)的虧損，即使其尚未實(shí)繳出資，投資方也應(yīng)當(dāng)在聯(lián)營企業(yè)產(chǎn)生虧損的年度確認(rèn)該義務(wù)，不應(yīng)等到以后年度實(shí)繳出資之后再一次性確認(rèn)。

1-4 子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，母公司的會計(jì)處理

在不存在等值的現(xiàn)金選擇權(quán)的情況下，子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，與資本公積轉(zhuǎn)增資本的實(shí)質(zhì)一致，僅為子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)的投資收益。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本且提供現(xiàn)金選擇權(quán)情況下，母公司如何進(jìn)行會計(jì)處理存在分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

若子公司在未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，向包括母公司在內(nèi)的所有股東提供了等值的現(xiàn)金選擇權(quán)，該交易實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于子公司已經(jīng)向投資方宣告分配了現(xiàn)金股利。在這種情況下，母公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整其對子公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。若母公司并未行使現(xiàn)金選擇權(quán)，則可以將該交易理解為，子公司先向母公司分配現(xiàn)金股利，然后母公司立刻將收取的現(xiàn)金股利對子公司進(jìn)行增資。

1-5 同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定

同一控制下企業(yè)合并的定義包含兩個(gè)核心要素：一是合并方與被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最終控制，二是該最終控制并非暫時(shí)性的（通常指一年以上）。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定，部分公司對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、家族成員之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)形成的企業(yè)合并

同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為嚴(yán)格，一般情況下，家族成員之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不能直接認(rèn)定為同一控制下企業(yè)合并，除非基于交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，能夠?qū)⒓易宄蓡T之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易認(rèn)定為“代持還原”。所謂“代持還原”是指，其他家族成員此前雖然在法律形式上持有股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上是代某一特定家族成員持有，該特定家族成員享有股權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓使得交易的法律形式與實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一?！按诌€原”的認(rèn)定，需要獲取充分的證據(jù)，綜合公司設(shè)立時(shí)的資金來源、交易股權(quán)對應(yīng)的決策權(quán)的行使情況、交易價(jià)格的確定等因素進(jìn)行判斷。

二、新設(shè)主體取得集團(tuán)內(nèi)其他公司控制權(quán)的交易

某些交易中，集團(tuán)出于內(nèi)部重組目的設(shè)立一個(gè)新主體，新主體作為合并方取得同一集團(tuán)內(nèi)其他部分公司的控制權(quán)，且集團(tuán)擬短期內(nèi)將新主體對外出售。在這種情況下，新主體取得集團(tuán)內(nèi)其他公司控制權(quán)的交易能否作為同一控制下的企業(yè)合并處理，取決于新主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是作為原控股股東的延伸還是作為新控股股東的延伸。如果集團(tuán)內(nèi)部重組交易完全由原控股股東主導(dǎo)，無論其在一年內(nèi)能否成功將新主體出售，該重組交易均不會被撤銷，則新主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為原控股股東的延伸，按照同一控制下企業(yè)合并處理較為合理。反之，如果該重組交易與原控股股東后續(xù)喪失對新主體的控制權(quán)的交易互為前提，構(gòu)成“一攬子交易”，若原控股股東最終未將新主體成功出售，新主體取得集團(tuán)內(nèi)其他公司控制權(quán)的交易將全部撤銷的情況下，則新主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為新控股股東的延伸，按照非同一控制下企業(yè)合并處理較為合理。

1-6 同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理

同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理。合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對期初數(shù)和比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在對同一控制下企業(yè)合并應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、同時(shí)向控股股東和第三方購買股權(quán)達(dá)成的企業(yè)合并

在同時(shí)向控股股東和第三方購買股權(quán)形成的同一控制下企業(yè)合并交易中，合并方自控股股東購買股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為同一控制下的企業(yè)合并處理；合并方自第三方購買股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為購買子公司少數(shù)股東權(quán)益處理。合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息時(shí)，在比較期間應(yīng)只合并自控股股東購買的股權(quán)份額，被合并方的其余股權(quán)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列報(bào)；合并日收購被合并方的其余股權(quán)時(shí)，作為購買子公司少數(shù)股東權(quán)益處理。

合并方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于自控股股東購買的股權(quán)，其初始投資成本應(yīng)等于被合并方合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值乘以自控股股東購買的股權(quán)比例，初始投資成本與合并方向控股股東支付對價(jià)的賬面價(jià)值（或發(fā)行股份的面值）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，則沖減留存收益；對于自第三方購買的股權(quán)，其初始投資成本應(yīng)等于實(shí)際支付給第三方股東的對價(jià)。

二、同一控制下企業(yè)合并同時(shí)購買少數(shù)股東權(quán)益的交易中，少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾

在同一控制下企業(yè)合并同時(shí)購買少數(shù)股東權(quán)益的交易中，對于少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾，在合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)并將其作為少數(shù)股東權(quán)益購買對價(jià)的一部分；在后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，若該或有對價(jià)屬于一項(xiàng)金融工具，則應(yīng)根據(jù)金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將其公允價(jià)值的后續(xù)變動計(jì)入當(dāng)期損益。

三、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)置換涉及的所得稅問題

合并方以原有子公司股權(quán)置換同一控制下其他公司股權(quán)并取得控制權(quán)的，該交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，合并方在該交易過程中可能會因股權(quán)處置所得繳納企業(yè)所得稅。股權(quán)處置所得應(yīng)當(dāng)分為股權(quán)持有期間產(chǎn)生的利潤和股權(quán)增值所得兩部分分別考慮相關(guān)所得稅的會計(jì)處理。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，當(dāng)合并方對子公司股權(quán)的持有意圖由長期持有變?yōu)閷ν獬鍪蹠r(shí)，不再滿足不確認(rèn)遞延所得稅的特殊情況，即投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。因此，合并方應(yīng)就該子公司股權(quán)與持有期間產(chǎn)生的利潤相關(guān)的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅，并計(jì)入當(dāng)期損益。針對股權(quán)增值所得部分，由于同一控制下股權(quán)置換交易屬于權(quán)益性交易，與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

1-7 非同一控制下企業(yè)合并的或有對價(jià)

非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量并將其變動計(jì)入當(dāng)期損益；或有對價(jià)屬于權(quán)益性質(zhì)的，應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會計(jì)處理。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在核算非同一控制下企業(yè)合并的或有對價(jià)時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、或有對價(jià)的公允價(jià)值

購買方在購買日和后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日確定或有對價(jià)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績預(yù)測情況、或有對價(jià)支付方信用風(fēng)險(xiǎn)及償付能力、其他方連帶擔(dān)保責(zé)任、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。涉及股份補(bǔ)償?shù)模蛴袑r(jià)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)以根據(jù)協(xié)議確定的補(bǔ)償股份數(shù)，乘以或有對價(jià)確認(rèn)時(shí)該股份的市價(jià)（而非購買協(xié)議中約定的發(fā)行價(jià)格）計(jì)算，并同時(shí)考慮上述因素。

值得注意的是，或有對價(jià)公允價(jià)值的變化即使發(fā)生在購買日后12個(gè)月內(nèi)，也不屬于計(jì)量期間的調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)對購買日合并成本及商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。

二、以自身股份結(jié)算的或有對價(jià)的后續(xù)計(jì)量

非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對價(jià)中，若購買方根據(jù)標(biāo)的公司的業(yè)績情況確定收回自身股份的數(shù)量，該或有對價(jià)在購買日不滿足“固定換固定”的條件，不屬于一項(xiàng)權(quán)益工具，而是屬于一項(xiàng)金融資產(chǎn)。因此，購買方應(yīng)當(dāng)在購買日將該或有對價(jià)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益的金融資產(chǎn)。隨著標(biāo)的公司實(shí)際業(yè)績的確定，購買方能夠確定當(dāng)期應(yīng)收回的自身股份的具體數(shù)量，則在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日，該或有對價(jià)滿足“固定換固定”的條件，應(yīng)將其重分類為權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），以重分類日相關(guān)股份的公允價(jià)值計(jì)量，并不再核算相關(guān)股份的后續(xù)公允價(jià)值變動。在實(shí)際收到并注銷股份時(shí)，終止確認(rèn)上述其他權(quán)益工具，并相應(yīng)調(diào)整股本和資本公積等。

三、以標(biāo)的公司少數(shù)股權(quán)結(jié)算的或有對價(jià)

以標(biāo)的公司少數(shù)股權(quán)結(jié)算的或有對價(jià)，在合并報(bào)表層面，同樣適用上述會計(jì)處理原則。具體而言，當(dāng)標(biāo)的公司實(shí)際業(yè)績確定時(shí)，將因或有對價(jià)確認(rèn)的金融資產(chǎn)重分類為權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），不再核算相關(guān)股份的后續(xù)公允價(jià)值變動；當(dāng)購買方實(shí)際收到業(yè)績承諾人補(bǔ)償?shù)臉?biāo)的公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，應(yīng)作為收購少數(shù)股東權(quán)益處理，即終止確認(rèn)上述其他權(quán)益工具，并相應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，則沖減留存收益。

四、向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方以外的標(biāo)的公司其他股東支付業(yè)績補(bǔ)償

非同一控制下企業(yè)合并的業(yè)績對賭安排中，購買方可能向標(biāo)的公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方以外的其他股東支付業(yè)績補(bǔ)償，且不是為了獲取其他股東的商品或服務(wù)。盡管該業(yè)績補(bǔ)償安排中包括對非交易對手方的業(yè)績承諾，但作為企業(yè)合并交易達(dá)成的條件，其實(shí)質(zhì)是購買方為了獲得標(biāo)的公司股權(quán)而支付的對價(jià)，應(yīng)作為企業(yè)合并的或有對價(jià)處理。

1-8 反向購買

反向購買中，被購買方（即上市公司）構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買方應(yīng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則進(jìn)行處理。被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買方應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期損益。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在應(yīng)用反向購買的會計(jì)處理原則時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就反向購買交易中具體事項(xiàng)的會計(jì)處理意見如下：

一、被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的常見情形

下述三種情形一般可以認(rèn)定為被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，購買方按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理：

一是上市公司通過一定的交易安排置出全部資產(chǎn)負(fù)債（即“空殼”上市公司），非上市公司的股東以持有的股權(quán)或資產(chǎn)認(rèn)購上市公司向其定向發(fā)行的股票，成為發(fā)行后上市公司的控股股東；

二是上市公司除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無其他非貨幣性資產(chǎn)，非上市公司的股東以持有的股權(quán)或資產(chǎn)認(rèn)購上市公司向其定向發(fā)行的股票，成為發(fā)行后上市公司的控股股東；

三是上市公司和非上市公司進(jìn)行重大資產(chǎn)置換，在上市公司向非上市公司的股東出售其全部資產(chǎn)負(fù)債的同時(shí)，上市公司從非上市公司的股東處購入其持有的非上市公司的股權(quán)，上述兩項(xiàng)交易的價(jià)款差額由上市公司向非上市公司的股東定向發(fā)行股票進(jìn)行支付，發(fā)行后非上市公司的股東成為上市公司的控股股東。

二、注入上市公司的并非一個(gè)法律實(shí)體

在反向購買的定義中，并未要求會計(jì)上的購買方是一個(gè)法律實(shí)體，應(yīng)該更關(guān)注其是否構(gòu)成會計(jì)主體，不能僅因?yàn)闀?jì)上的購買方不是一個(gè)法律主體就判斷交易不是反向購買。

三、涉及現(xiàn)金對價(jià)的反向購買

某些反向購買交易中，上市公司（法律上的母公司/會計(jì)上的被購買方）支付的對價(jià)既包括發(fā)行股份又包括現(xiàn)金對價(jià)。雖然針對反向購買編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以法律上的母公司（會計(jì)上的被購買方）的名義發(fā)布，但實(shí)質(zhì)為法律上的子公司（會計(jì)上的購買方）財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)。因此，上市公司在反向購買中支付的現(xiàn)金對價(jià)，應(yīng)在購買日作為合并主體對會計(jì)上的購買方（法律上的子公司）的原股東利潤分配進(jìn)行會計(jì)處理。

1-9 控制的判斷

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂频亩x包含三個(gè)核心要素：一是投資方擁有對被投資方的權(quán)力，有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動；二是投資方對被投資方享有可變回報(bào)；三是投資方有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在判斷是否對被投資方擁有控制時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、委托、受托經(jīng)營業(yè)務(wù)

公司在判斷對受托經(jīng)營的業(yè)務(wù)（即標(biāo)的公司）是否擁有控制時(shí)，需重點(diǎn)關(guān)注以下問題：

一是關(guān)于對標(biāo)的公司擁有權(quán)力的認(rèn)定。在判斷是否對標(biāo)的公司擁有權(quán)力時(shí)，除日常運(yùn)營活動相關(guān)的權(quán)力外，還應(yīng)當(dāng)考慮是否擁有主導(dǎo)對標(biāo)的公司價(jià)值產(chǎn)生重大影響的決策事項(xiàng)的能力和權(quán)力。例如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中約定，標(biāo)的公司進(jìn)行重大資產(chǎn)購建、處置、重大投融資行為等可能對標(biāo)的公司價(jià)值具有重大影響的決策時(shí)，需經(jīng)委托方同意。這種情況下，受托方不具有主導(dǎo)對標(biāo)的公司價(jià)值產(chǎn)生重大影響的活動的權(quán)力，不應(yīng)認(rèn)定受托方對標(biāo)的公司擁有權(quán)力。又如，部分委托受托經(jīng)營業(yè)務(wù)中，委托方或雙方并無長期保持委托關(guān)系的意圖，部分委托協(xié)議中賦予當(dāng)事一方隨時(shí)終止委托關(guān)系的權(quán)力等。前述情況下，受托方僅能在較短或不確定的期間內(nèi)對標(biāo)的公司施加影響，不應(yīng)認(rèn)定受托方對標(biāo)的公司擁有權(quán)力。

二是關(guān)于享有可變回報(bào)的認(rèn)定。從標(biāo)的公司獲得的可變回報(bào)，不僅包括分享的基于受托經(jīng)營期間損益分配的回報(bào)，還應(yīng)考慮所分享和承擔(dān)的標(biāo)的公司整體價(jià)值變動的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)。例如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定委托期間標(biāo)的公司損益的絕大部分比例由受托方享有或承擔(dān)，但若標(biāo)的公司經(jīng)營狀況惡化則受托方到期不再續(xù)約，這表明受托方實(shí)際上并不承擔(dān)標(biāo)的公司價(jià)值變動的主要報(bào)酬或風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)認(rèn)為受托方享有標(biāo)的公司的重大可變回報(bào)。又如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定受托方享有標(biāo)的公司的可變回報(bào)，但回報(bào)的具體計(jì)量方式、給付方式等并未作明確約定，有關(guān)回報(bào)能否實(shí)際給付存在不確定性，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也不應(yīng)認(rèn)定受托方享有可變回報(bào)。

二、有固定期限的一致行動協(xié)議

一致行動協(xié)議帶有期限，且期限結(jié)束后投資方不擁有對被投資方控制權(quán)的，很可能表明投資方無法對被投資方可變回報(bào)具有重大影響的事項(xiàng)（如重大資產(chǎn)的購建、處置、重大投融資等）進(jìn)行決策。這種情況下，投資方不具有主導(dǎo)對被投資方價(jià)值產(chǎn)生重大影響的活動的權(quán)力，不應(yīng)因一致行動協(xié)議而認(rèn)定對被投資方擁有控制。

三、非營利性組織

會計(jì)準(zhǔn)則對于“控制”的定義和判斷并不拘泥于被投資單位的法律形式。學(xué)校、養(yǎng)老院及醫(yī)療機(jī)構(gòu)等非營利性組織無法進(jìn)行利潤分配，也并不必然代表投資方無法獲取可變回報(bào)。投資方需要結(jié)合非營利性組織的設(shè)立目的、對非營利性組織日?；顒訐碛械臋?quán)力、享有的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益（例如產(chǎn)品銷售利得、收取管理費(fèi)、收取技術(shù)許可使用費(fèi)等）等進(jìn)行判斷。

四、處于清算階段的子公司

在主動清算的情況下，母公司對進(jìn)入清算階段的子公司能夠繼續(xù)實(shí)施控制，仍應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。在破產(chǎn)清算的情況下，進(jìn)入清算階段子公司相關(guān)活動的決策權(quán)移交給破產(chǎn)管理人（非原母公司及其控制的主體）時(shí)，原母公司對其已喪失控制權(quán)，不應(yīng)再將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

1-10 集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷

合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是由母公司和其全部子公司組成的會計(jì)主體的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。一般情況下，需抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在抵銷集團(tuán)內(nèi)部交易時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)的會計(jì)處理意見如下：

一、集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的土地增值稅

土地增值稅是按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和對應(yīng)稅率計(jì)算繳納的，土地增值稅的確認(rèn)應(yīng)與房地產(chǎn)增值的實(shí)現(xiàn)相對應(yīng)。因此，在轉(zhuǎn)讓方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得增值額的當(dāng)期，將土地增值稅計(jì)入損益。

集團(tuán)為了出售目的而持有房地產(chǎn)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的期間，由于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益已被抵銷，集團(tuán)層面沒有實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)增值，因而合并利潤表中沒有反映該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓交易的利得。相應(yīng)地，集團(tuán)內(nèi)公司繳納的土地增值稅也不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)列示；待房地產(chǎn)從該集團(tuán)出售給第三方，在集團(tuán)合并利潤表中實(shí)現(xiàn)增值利得時(shí)，再將已繳納的土地增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

二、集團(tuán)內(nèi)交易中產(chǎn)生的單方計(jì)提的增值稅

納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的公司之間發(fā)生交易，其中一方將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給另一方，如按照稅法規(guī)定，出售方屬增值稅免稅項(xiàng)目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購入方屬增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其購入產(chǎn)品過程中可以計(jì)算相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。由于稅項(xiàng)是法定事項(xiàng)，在集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間進(jìn)行產(chǎn)品轉(zhuǎn)移時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的權(quán)利已經(jīng)成立，原則上不應(yīng)抵銷，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)體現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。另外，在內(nèi)部交易涉及的產(chǎn)品出售給第三方之前，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表而言，該交易本身并未實(shí)現(xiàn)利潤。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并抵銷出售方對有關(guān)產(chǎn)品的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益與購入方相應(yīng)的存貨賬面價(jià)值時(shí)，該部分因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生的差額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可以確認(rèn)為一項(xiàng)遞延收益，并隨著后續(xù)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)向第三方銷售時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

1-11 不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)計(jì)算子公司

凈資產(chǎn)份額時(shí)如何考慮商譽(yù)

母公司在不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置股權(quán)相對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益）。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于上述情形下確定子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)如何考慮商譽(yù)存在分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的會計(jì)處理意見如下：

母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)），二是少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）。母公司購買或出售子公司部分股權(quán)時(shí)，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司購買少數(shù)股權(quán)時(shí)，按比例把少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權(quán)益。反之，當(dāng)母公司出售部分股權(quán)時(shí)，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。

值得注意的是，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，不應(yīng)終止確認(rèn)所處置股權(quán)對應(yīng)的商譽(yù)。

1-12 集團(tuán)內(nèi)股份支付

企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生股份支付交易的，接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)股份支付費(fèi)用；結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)母公司的，應(yīng)確認(rèn)對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在認(rèn)定集團(tuán)內(nèi)股份支付的范圍并進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、母公司向子公司高管授予股份支付時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中子公司股權(quán)激勵費(fèi)用的分?jǐn)?/strong>

母公司向子公司高管授予股份支付，在計(jì)算子公司少數(shù)股東損益時(shí)，雖然子公司的股權(quán)激勵全部是由母公司結(jié)算，子公司少數(shù)股東損益中應(yīng)包含按照少數(shù)股東持股比例分享的子公司股權(quán)激勵費(fèi)用。

二、受激勵高管在集團(tuán)內(nèi)調(diào)動

如果受到激勵的高管在集團(tuán)內(nèi)調(diào)動導(dǎo)致接受服務(wù)的企業(yè)變更，但高管人員應(yīng)取得的股權(quán)激勵并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，則應(yīng)根據(jù)受益情況，在等待期內(nèi)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)（例如按服務(wù)時(shí)間）在原接受服務(wù)的企業(yè)與新接受服務(wù)的企業(yè)間分?jǐn)傇摳吖艿墓蓹?quán)激勵費(fèi)用。即誰受益，誰確認(rèn)費(fèi)用。

三、非控股股東授予職工公司股份

集團(tuán)內(nèi)股份支付，包括集團(tuán)內(nèi)任何主體的任何股東，并未限定結(jié)算的主體為控股股東；非控股股東授予職工公司的權(quán)益工具滿足股份支付條件時(shí)，也應(yīng)當(dāng)視同集團(tuán)內(nèi)股份支付進(jìn)行處理。

1-13 一次授予、分期行權(quán)的股份支付計(jì)劃

股份支付相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入損益。其中，等待期是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在確定等待期時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

“一次授予、分期行權(quán)”，即在授予日一次授予給員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達(dá)到可行權(quán)條件。每個(gè)批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對獨(dú)立的，即每一期是否達(dá)到可行權(quán)條件并不會直接影響其他幾期是否能夠達(dá)到可行權(quán)條件。在會計(jì)處理時(shí)應(yīng)將其作為同時(shí)授予的幾個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃。例如，在一次授予、分三年行權(quán)的股份支付計(jì)劃中，應(yīng)當(dāng)將其視同為三個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃，分別確定每個(gè)計(jì)劃的等待期。公司應(yīng)根據(jù)每個(gè)計(jì)劃在授予日的公允價(jià)值估計(jì)股份支付費(fèi)用，在其相應(yīng)的等待期內(nèi)，按照各計(jì)劃在某會計(jì)期間內(nèi)等待期長度占整個(gè)等待期長度的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

1-14 與股權(quán)激勵計(jì)劃相關(guān)的遞延所得稅

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對與股權(quán)激勵計(jì)劃相關(guān)遞延所得稅的處理存在分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵計(jì)劃，企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵計(jì)劃可行權(quán)時(shí)方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時(shí)的股票公允價(jià)值與激勵對象支付的行權(quán)金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額很可能存在差異。公司應(yīng)根據(jù)期末的股票價(jià)格估計(jì)未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預(yù)計(jì)未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，而不是計(jì)入當(dāng)期損益。

1-15 按總額或凈額確認(rèn)收入

根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)向客戶銷售商品或提供勞務(wù)涉及其他方參與其中時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和交易實(shí)質(zhì)，判斷其身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在將特定商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品或服務(wù)的，即企業(yè)能夠主導(dǎo)該商品或服務(wù)的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，為主要責(zé)任人，否則為代理人。在判斷是否為主要責(zé)任人時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其是否對客戶承擔(dān)主要責(zé)任、是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否擁有定價(jià)權(quán)以及其他相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有權(quán)向客戶收取的對價(jià)金額確定交易價(jià)格，并計(jì)量收入。主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的對價(jià)總額確認(rèn)收入，代理人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)（即凈額）確認(rèn)收入。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在按照總額或凈額確認(rèn)收入方面，存在判斷和理解上的分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式下的收入確認(rèn)

聯(lián)營模式是零售百貨行業(yè)普遍采用的業(yè)務(wù)模式。該業(yè)務(wù)模式下，供應(yīng)商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場根據(jù)約定的分成比例與供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算，部分供應(yīng)商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應(yīng)商簽訂合同，約定各自的權(quán)利義務(wù)。商品向顧客售出之前，所有權(quán)屬于供應(yīng)商，供應(yīng)商負(fù)責(zé)保管商品，并承擔(dān)商品毀損和滅失的風(fēng)險(xiǎn)。供應(yīng)商有權(quán)決定商品的上架和下架時(shí)間，以及在不同的門店或?qū)９裰g調(diào)換貨物。商品價(jià)格主要由供應(yīng)商制定，有時(shí)需要經(jīng)過百貨商場的審核，其主要目的是避免供應(yīng)商定價(jià)過高或過度打折，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業(yè)定位造成不利影響。百貨商場舉辦促銷活動時(shí)，促銷方案和價(jià)格主要由百貨商場主導(dǎo)，供應(yīng)商可以選擇參加或不參加，如參加，則可能需要和百貨商場共同承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用。專柜銷售人員由供應(yīng)商直接委派，但需要接受商場的培訓(xùn)，遵循商場的管理要求并接受商場的監(jiān)督。百貨商場為供應(yīng)商提供經(jīng)營場地以及相應(yīng)的綜合管理服務(wù)，監(jiān)督進(jìn)店的商品，并提供統(tǒng)一收銀等服務(wù)。顧客在百貨商場購物時(shí)，通常取得以百貨商場抬頭開具的銷售憑證。供應(yīng)商在商場售出的商品出現(xiàn)質(zhì)量問題，百貨商場負(fù)責(zé)先行賠付，隨后再根據(jù)與供應(yīng)商的協(xié)議約定向供應(yīng)商進(jìn)行追償。假定上述聯(lián)營模式安排中不包含租賃。

實(shí)務(wù)中，雖然百貨商場按照商品的銷售金額向客戶開具銷售憑證，但是，在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則中有關(guān)主要責(zé)任人和代理人的原則判斷收入確認(rèn)金額。在上述聯(lián)營模式下，顧客直接在供應(yīng)商的專柜購買商品，在此之前，商品的所有權(quán)歸屬于供應(yīng)商，供應(yīng)商有權(quán)主導(dǎo)商品的銷售活動，例如決定商品的上架和下架時(shí)間，是否在不同的門店、專柜之間調(diào)換貨物，主導(dǎo)商品定價(jià)以及促銷方式等，并獲取銷售商品的經(jīng)濟(jì)利益，也承擔(dān)因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應(yīng)商將商品用于其他用途，也不能禁止供應(yīng)商把商品用于其他用途；某些情況下，雖然百貨商場可能有權(quán)對供應(yīng)商銷售的商品進(jìn)行干預(yù)，例如新增商品品牌需要經(jīng)過百貨商場認(rèn)可，滯銷或過季的商品應(yīng)及時(shí)下架等，但其目的主要是為了維護(hù)百貨商場的商業(yè)定位和形象，并不表明百貨商場能夠主導(dǎo)這些商品的銷售。

因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應(yīng)商控制，供應(yīng)商有權(quán)主導(dǎo)商品的使用并獲取其經(jīng)濟(jì)利益；百貨商場并未取得商品的控制權(quán)，其身份是協(xié)助供應(yīng)商銷售特定商品，應(yīng)被認(rèn)定為代理人，按照凈額確認(rèn)收入。

除零售百貨業(yè)務(wù)外，代為執(zhí)行采購或銷售的供應(yīng)鏈企業(yè)、代理外貿(mào)進(jìn)出口或跨境業(yè)務(wù)企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務(wù)平臺企業(yè)及以電商平臺為依托開展電商業(yè)務(wù)的企業(yè)等，應(yīng)參照上述原則和分析，結(jié)合業(yè)務(wù)模式和合同約定，判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制，并確定是以總額還是凈額確認(rèn)收入。

二、以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工收入確認(rèn)

公司（委托方）與無關(guān)聯(lián)第三方公司（加工方）通過簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進(jìn)行加工，同時(shí)，與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回。在這種情況下，公司應(yīng)根據(jù)合同條款和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷加工方是否已經(jīng)取得待加工原材料的控制權(quán)，即加工方是否有權(quán)主導(dǎo)該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，例如原材料的性質(zhì)是否為委托方的產(chǎn)品所特有、加工方是否有權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料、是否承擔(dān)除因其保管不善之外的原因?qū)е碌脑撛牧蠚p滅失的風(fēng)險(xiǎn)、是否承擔(dān)該原材料價(jià)格變動的風(fēng)險(xiǎn)、是否能夠取得與該原材料所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制權(quán)，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應(yīng)確認(rèn)銷售原材料的收入，而應(yīng)將整個(gè)業(yè)務(wù)作為購買委托加工服務(wù)進(jìn)行處理；相應(yīng)地，加工方實(shí)質(zhì)是為委托方提供受托加工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照凈額確認(rèn)受托加工服務(wù)費(fèi)收入。

1-16 重大融資成分的確定

根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，合同中包含重大融資成分的，企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)剔除合同約定價(jià)款中包含的重大融資成分的影響，按照現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)收入。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的時(shí)間與客戶付款的時(shí)間間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的融資成分的影響；超過一年的，如果相關(guān)事實(shí)和情況表明合同中約定的付款時(shí)間并未向客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的交易提供重大融資利益，則認(rèn)為合同中沒有包含重大融資成分。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，某些交易中，公司向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的時(shí)間與收款的時(shí)間間隔可能較長，例如，公司從事光伏發(fā)電業(yè)務(wù)，作為發(fā)電收入對價(jià)組成部分的可再生能源上網(wǎng)電價(jià)補(bǔ)貼款收取時(shí)間與公司并網(wǎng)發(fā)電并確認(rèn)發(fā)電收入的時(shí)間間隔可能超過一年；又如，公司從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售，作為新能源汽車銷售對價(jià)組成部分的新能源汽車補(bǔ)貼款的收取時(shí)間與公司銷售新能源汽車并確認(rèn)收入的時(shí)間間隔可能超過一年等，部分公司對于上述情形是否存在重大融資成分的判斷存在分歧。如果相關(guān)事實(shí)和情況表明，導(dǎo)致該時(shí)間間隔的主要原因是國家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序，且該時(shí)間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時(shí)間，其性質(zhì)并非是提供融資利益，可認(rèn)為公司取得的前述可再生能源電價(jià)補(bǔ)貼款和新能源汽車補(bǔ)貼款等款項(xiàng)不存在重大融資成分。

1-17 區(qū)分合同負(fù)債和金融負(fù)債

根據(jù)收入準(zhǔn)則和金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而承擔(dān)的應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)構(gòu)成合同負(fù)債；企業(yè)承擔(dān)的不可避免的向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)構(gòu)成金融負(fù)債。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司向客戶授予獎勵積分，分?jǐn)傊联剟罘e分的合同價(jià)款應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債還是金融負(fù)債的理解存在分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

企業(yè)向購買其商品的客戶授予獎勵積分，客戶可以選擇使用該積分兌換該企業(yè)或其他方銷售的商品。客戶選擇兌換其他方銷售的商品時(shí)，企業(yè)承擔(dān)向其他方支付相關(guān)商品價(jià)款的義務(wù)。企業(yè)授予客戶的獎勵積分向其提供了一項(xiàng)額外購買選擇權(quán)，且構(gòu)成重大權(quán)利時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。企業(yè)需要將銷售商品收取的價(jià)款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨(dú)售價(jià)的相對比例進(jìn)行分?jǐn)??？蛻暨x擇使用獎勵積分兌換其他方銷售的商品時(shí)，企業(yè)雖然承擔(dān)了向其他方交付現(xiàn)金的義務(wù)，但由于該義務(wù)產(chǎn)生于客戶購買商品并取得獎勵積分的行為，適用收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)收到的合同價(jià)款中，分?jǐn)傊联剟罘e分的部分（無論客戶未來選擇兌換該企業(yè)或其他方的商品），應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為合同負(fù)債；等到客戶選擇兌換其他方銷售的商品時(shí)，企業(yè)的積分兌換義務(wù)解除，此時(shí)公司應(yīng)將有義務(wù)支付給其他方的款項(xiàng)從合同負(fù)債重分類為金融負(fù)債。

1-18 風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體可以根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，將其持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認(rèn)時(shí)，確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供比權(quán)益法更有用的信息。對于金融資產(chǎn)，企業(yè)可以根據(jù)金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，選擇在初始確認(rèn)時(shí)將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)能否將聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的理解存在分歧。風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體可將其持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認(rèn)時(shí)，選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的處理，僅是長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對于這種特定機(jī)構(gòu)持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定，不能指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

1-19 嵌入衍生工具的分拆與計(jì)量

對于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一項(xiàng)由金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)，企業(yè)需要考慮是否應(yīng)從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨(dú)存在的衍生工具處理；如果嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)，則不需要分拆。企業(yè)也可以考慮是否將其整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在與供應(yīng)商簽訂大宗商品購買合同時(shí)會約定延遲定價(jià)條款（如定價(jià)機(jī)制為裝船后第4個(gè)月的大宗商品倫敦市場的現(xiàn)貨交易價(jià)格），部分公司對延遲定價(jià)條款性質(zhì)的理解及如何進(jìn)行會計(jì)處理存在分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

上述延遲定價(jià)條款使企業(yè)進(jìn)口貿(mào)易中所需支付的金額隨著未來所掛鉤商品價(jià)格的變動而變動，屬于嵌入衍生工具。在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移前，延遲定價(jià)條款與商品待執(zhí)行采購合同緊密相關(guān)，因而無須拆分；而在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)需就該商品確認(rèn)存貨及相關(guān)應(yīng)付賬款，延遲定價(jià)條款與主合同(應(yīng)付賬款)不緊密相關(guān)，應(yīng)從主合同中拆分并作為衍生工具單獨(dú)核算，或者將延遲定價(jià)條款與主合同(應(yīng)付賬款)整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

1-20 債務(wù)重組收益的確認(rèn)

債務(wù)重組方式包括債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合等四種方式。債務(wù)人應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值、發(fā)行的權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，或者因修改其他條款形成的損益作為債務(wù)重組損益計(jì)入當(dāng)期損益。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分上市公司因破產(chǎn)重整而進(jìn)行債務(wù)重組交易，對何時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組收益的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

對于上市公司因破產(chǎn)重整而進(jìn)行的債務(wù)重組交易，由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。

1-21 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的性質(zhì)與分類

企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)區(qū)分為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)或資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，從而確定是否應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)的主要原則是該事項(xiàng)表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前是否已經(jīng)存在。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于資產(chǎn)負(fù)債表日后期間與債權(quán)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

對于上市公司在報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的債務(wù)，在其資產(chǎn)負(fù)債表日后期間與債權(quán)人達(dá)成的債務(wù)重組交易不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，不能據(jù)以調(diào)整報(bào)告期資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量。在報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表中，債務(wù)重組中涉及的相關(guān)負(fù)債仍應(yīng)按照達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議前具有法律效力的有關(guān)協(xié)議等約定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

1-22 權(quán)益性交易

上市公司與其控股股東或者其他關(guān)聯(lián)方之間可能以多種形式進(jìn)行權(quán)益性交易，其主要特征概括如下:

1.權(quán)益性交易的交易對象。權(quán)益性交易除所有者以其所有者身份與主體之間的交易外，還包括不同所有者之間的交易，且后者多為合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不同所有者(母公司與子公司少數(shù)股東)之間。

2.權(quán)益性交易對主體權(quán)益總額的影響。主體與所有者之間的權(quán)益性交易會導(dǎo)致主體權(quán)益總額發(fā)生增減變動，所有者之間的權(quán)益性交易不影響權(quán)益總額，但會改變權(quán)益內(nèi)部各項(xiàng)目金額。

3.權(quán)益性交易的會計(jì)處理結(jié)果。與權(quán)益性交易有關(guān)的利得和損失應(yīng)直接計(jì)入權(quán)益，不會影響當(dāng)期損益。

對于所有者之間的權(quán)益性交易，如果涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)從合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的范圍來界定其是否屬于權(quán)益性交易。如果母公司因轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)（權(quán)益）而喪失控制權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓公司不再納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，母公司不以所有者身份進(jìn)行交易；如果母公司轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)（權(quán)益）但未喪失控制權(quán)，該子公司仍然納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，就合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體而言，母公司以子公司所有者身份與其他所有者之間進(jìn)行的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于權(quán)益性交易的認(rèn)定和會計(jì)處理存在偏差和分歧?，F(xiàn)就如何適用上述原則的意見如下：

對于上市公司的股東、股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人對上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，應(yīng)認(rèn)定其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。上市公司在判斷是否屬于權(quán)益性交易時(shí)應(yīng)分析該交易是否公允以及商業(yè)上是否存在合理性。上市公司與潛在股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進(jìn)行處理。

1-23 政府補(bǔ)貼收入的性質(zhì)和確認(rèn)條件

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)區(qū)分政府補(bǔ)助、政府以投資者身份向企業(yè)投入資本、政府購買服務(wù)等交易進(jìn)行處理。政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補(bǔ)助主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財(cái)政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，應(yīng)按權(quán)益性交易進(jìn)行處理。如果取得的補(bǔ)貼收入與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)適用收入準(zhǔn)則。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)對政府補(bǔ)貼收入的性質(zhì)和確認(rèn)條件的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、新能源汽車財(cái)政補(bǔ)貼

對新能源汽車廠商而言，如果沒有政府的新能源汽車財(cái)政補(bǔ)貼，企業(yè)通常不會以低于成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，政府補(bǔ)貼實(shí)際上是新能源汽車銷售對價(jià)的組成部分。

新能源汽車廠商從政府取得的補(bǔ)貼，與其銷售新能源汽車密切相關(guān),且是新能源汽車銷售對價(jià)的組成部分。中央和地方財(cái)政補(bǔ)貼實(shí)質(zhì)上是為消費(fèi)者購買新能源汽車承擔(dān)和支付了部分銷售價(jià)款，其撥付的補(bǔ)貼金額應(yīng)屬于新能源汽車廠商銷售商品的資金流入，在性質(zhì)上屬于收入。因此，新能源汽車廠商應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，在款項(xiàng)滿足收入確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)將其確認(rèn)為收入，并根據(jù)中央和地方的相關(guān)補(bǔ)貼政策合理估計(jì)未來補(bǔ)貼款的金額。

二、政府補(bǔ)助以應(yīng)收金額計(jì)量的條件

政府補(bǔ)助通常在企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件以及企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助時(shí)才能予以確認(rèn)。判斷企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助，應(yīng)著眼于分析和落實(shí)企業(yè)能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金的“確鑿證據(jù)”，例如，關(guān)注政府補(bǔ)助的發(fā)放主體是否具備相應(yīng)的權(quán)力和資質(zhì)，補(bǔ)助文件中索引的政策依據(jù)是否適用，申請政府補(bǔ)助的流程是否合法合規(guī)，是否已經(jīng)履行完畢補(bǔ)助文件中的要求，實(shí)際收取資金前是否需要政府部門的實(shí)質(zhì)性審核，同類型政府補(bǔ)助過往實(shí)際發(fā)放情況，補(bǔ)助文件是否有明確的支付時(shí)間，政府是否具備履行支付義務(wù)的能力等因素。

1-24 區(qū)分會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

企業(yè)在對財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量時(shí)，往往需要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)，該估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可以獲得的可靠信息為基礎(chǔ)。隨著時(shí)間的推移，如果會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者企業(yè)取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致需要對前期會計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更，屬于會計(jì)估計(jì)變更。企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時(shí)，如果沒有恰當(dāng)運(yùn)用當(dāng)時(shí)能夠取得的可靠信息，則屬于前期差錯(cuò)。會計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行會計(jì)處理，而前期差錯(cuò)更正通常應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行會計(jì)處理。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，會計(jì)估計(jì)變更與前期差錯(cuò)更正有時(shí)難以區(qū)分，尤其是難以區(qū)分會計(jì)估計(jì)變更和由于會計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤導(dǎo)致的前期差錯(cuò)更正。現(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

企業(yè)不應(yīng)簡單將會計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果對比認(rèn)定存在差錯(cuò)。如果企業(yè)前期作出會計(jì)估計(jì)時(shí)，未能合理使用報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，則應(yīng)屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)適用前期差錯(cuò)更正的會計(jì)處理方法；反之，如果企業(yè)前期的會計(jì)估計(jì)是以當(dāng)時(shí)存在且預(yù)期能夠取得的可靠信息為基礎(chǔ)作出的，隨后因資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化而變更會計(jì)估計(jì)的，則屬于會計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)當(dāng)適用會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理方法。

1-25 現(xiàn)金流量的分類

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際收付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)編制現(xiàn)金流量表，并且將現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量。投資活動是指購建長期資產(chǎn)以及現(xiàn)金等價(jià)物之外的投資與處置；籌資活動是指導(dǎo)致資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動；投資活動和籌資活動之外的所有交易和事項(xiàng)屬于經(jīng)營活動。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)判斷相關(guān)業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類。不同形式現(xiàn)金之間的轉(zhuǎn)換以及現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物之間的轉(zhuǎn)換均不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，對于某些交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、因銀行承兌匯票貼現(xiàn)而取得的現(xiàn)金

若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，因票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)借款，該現(xiàn)金流入在現(xiàn)金流量表中相應(yīng)分類為籌資活動現(xiàn)金流量；若銀行承兌匯票貼現(xiàn)符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，相關(guān)現(xiàn)金流入則分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。

若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，后續(xù)票據(jù)到期償付等導(dǎo)致應(yīng)收票據(jù)和借款終止確認(rèn)時(shí)，因不涉及現(xiàn)金收付，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，不得虛擬現(xiàn)金流量。公司發(fā)生以銀行承兌匯票背書購買原材料等業(yè)務(wù)時(shí)，比照該原則處理。

二、定期存單的質(zhì)押與解除質(zhì)押業(yè)務(wù)

企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)結(jié)合定期存單是否存在限制、是否能夠隨時(shí)支取等因素，判斷其是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。如果定期存單本身不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，其質(zhì)押或解除質(zhì)押不會產(chǎn)生現(xiàn)金流量；如果定期存單本身屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，被用于質(zhì)押不再滿足現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的定義，以及質(zhì)押解除后重新符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的定義，均會產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

在后者情況下，對相關(guān)現(xiàn)金流量進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行判斷。如果企業(yè)屬于金融行業(yè)，通過定期存款質(zhì)押獲取短期借款的活動可能屬于經(jīng)營活動，相關(guān)現(xiàn)金流量分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；如果企業(yè)為一般非金融企業(yè)，通過定期存款質(zhì)押獲取短期借款的活動屬于籌資活動，相關(guān)現(xiàn)金流量應(yīng)被分類為籌資活動現(xiàn)金流量。

1-26 非經(jīng)常性損益的認(rèn)定

根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》（以下簡稱解釋1號）的規(guī)定，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力作出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。

非經(jīng)常性損益的界定，應(yīng)以非經(jīng)常性損益的定義為依據(jù)，考慮其定義中的三個(gè)要素，即“與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的相關(guān)性”、“性質(zhì)特殊和偶發(fā)性”以及“體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力”，同時(shí)應(yīng)結(jié)合公司實(shí)際情況，參考列舉項(xiàng)目，進(jìn)行綜合判斷，而不應(yīng)簡單地把解釋1號中列舉的項(xiàng)目認(rèn)定為非經(jīng)常性損益，或者把解釋1號中未列舉的項(xiàng)目認(rèn)定為不屬于非經(jīng)常性損益。

如果公司把解釋1號中列舉的項(xiàng)目認(rèn)定為不屬于非經(jīng)常性損益的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該項(xiàng)目的名稱、金額及原因；如果公司把解釋1號中未列舉的項(xiàng)目認(rèn)定為非經(jīng)常性損益的，若金額不重大，應(yīng)將其計(jì)入“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項(xiàng)目”列報(bào)，若金額重大，則應(yīng)單列其項(xiàng)目名稱和金額，同時(shí)還應(yīng)在附注中披露該項(xiàng)目的名稱、金額及原因。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在認(rèn)定非經(jīng)常性損益時(shí)對解釋1號的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

一、軟件產(chǎn)品增值稅退稅款

公司收到的軟件產(chǎn)品增值稅退稅是否屬于非經(jīng)常性損益，判斷的關(guān)鍵，一是該增值稅退稅是否與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)，二是其是否屬于定額定量的政府補(bǔ)助。非經(jīng)常性損益判斷標(biāo)準(zhǔn)中的定額定量標(biāo)準(zhǔn)側(cè)重于此項(xiàng)政府補(bǔ)助是否屬于國家持續(xù)的產(chǎn)業(yè)政策扶持，是否具有可持續(xù)性。如果公司收到的增值稅退稅與其主營業(yè)務(wù)密切相關(guān)、金額可確定且能夠持續(xù)取得，其能夠體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力，則不屬于非經(jīng)常性損益。

二、因重組標(biāo)的業(yè)績未達(dá)承諾確認(rèn)的業(yè)績補(bǔ)償和計(jì)提的商譽(yù)減值

并購重組交易安排中，交易標(biāo)的出售方一般會對交易完成后交易標(biāo)的在一定期間的利潤作出承諾。標(biāo)的資產(chǎn)未按預(yù)期實(shí)現(xiàn)承諾利潤時(shí)，出售方會以股份或現(xiàn)金方式對收購方給予補(bǔ)償。由于上述補(bǔ)償僅針對并購重組交易完成后的特定期間，正常經(jīng)營情況下，企業(yè)取得業(yè)績補(bǔ)償款不具有持續(xù)性，應(yīng)作為非經(jīng)常性損益。同時(shí)，因并購重組產(chǎn)生的商譽(yù)，其減值與企業(yè)的其他長期資產(chǎn)(例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)減值性質(zhì)相同，屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生，不應(yīng)認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

三、實(shí)施重大資產(chǎn)重組發(fā)生的中介機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)

解釋1號中列舉的企業(yè)重組費(fèi)用，主要包括安置職工的支出、整合費(fèi)用等，并不包括重大資產(chǎn)重組的中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用。并購重組是企業(yè)的正常經(jīng)濟(jì)活動，涉及的資產(chǎn)也屬于經(jīng)營性資產(chǎn)，券商、會計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)的費(fèi)用是發(fā)生此類交易的必要合理支出，不應(yīng)認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

四、募集資金使用之前產(chǎn)生的定期存款利息

募集資金產(chǎn)生定期存款的利息雖然與公司的日?；顒訜o關(guān)，且存在偶發(fā)性，但公司發(fā)行股份募集資金本質(zhì)上屬于一種融資行為，在募集資金投入使用之前和之后，分別以定期存款和形成的募投項(xiàng)目為企業(yè)帶來收益，兩者只是資產(chǎn)以不同的形態(tài)存在從而帶來不同的收益。此外，如果將募集資金產(chǎn)生的存款利息收入扣除，會導(dǎo)致計(jì)算凈資產(chǎn)收益率和每股收益等指標(biāo)時(shí)，出現(xiàn)分子和分母不匹配的結(jié)果。因此，募集資金在使用之前產(chǎn)生的定期存款利息不屬于非經(jīng)常性損益。

五、非金融企業(yè)收取的資金占用費(fèi)

解釋1號中列舉的項(xiàng)目雖然包括“計(jì)入當(dāng)期損益的對非金融企業(yè)收取的資金占用費(fèi)”，但并不意味著資金占用費(fèi)性質(zhì)的收入必然屬于非經(jīng)常性損益，公司仍可以依據(jù)自身情況做出具體判斷。如果產(chǎn)生資金占用費(fèi)的業(yè)務(wù)與公司的日常經(jīng)營活動直接相關(guān)，且并非臨時(shí)性和偶發(fā)性，該資金占用費(fèi)可不認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

六、房地產(chǎn)企業(yè)出售項(xiàng)目公司股權(quán)產(chǎn)生的處置損益

出于稅收或者其他一些因素的考慮，房地產(chǎn)企業(yè)可能以轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)的形式，實(shí)現(xiàn)對房地產(chǎn)存貨或其他物業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。在判斷相關(guān)處置損益是否構(gòu)成非經(jīng)常性損益時(shí)，不能簡單地認(rèn)為處置公司股權(quán)產(chǎn)生的損益一概屬于非經(jīng)常性損益，而應(yīng)視具體情況結(jié)合非經(jīng)常性損益定義進(jìn)行判斷。具體分析時(shí)，公司應(yīng)穿透該股權(quán)形式，根據(jù)項(xiàng)目公司所開發(fā)基礎(chǔ)資產(chǎn)的性質(zhì)和類別，分析該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓是否與公司常規(guī)業(yè)務(wù)相同。通常而言，基礎(chǔ)資產(chǎn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表可能的資產(chǎn)類別包括存貨(開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等。如果公司常規(guī)業(yè)務(wù)是房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)完成后出售，則通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式把一項(xiàng)待開發(fā)的土地使用權(quán)和部分開發(fā)成本一次性出售所取得的投資收益，應(yīng)當(dāng)作為非經(jīng)常性損益，這與公司處置固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)適用的判斷類似。但是，如果轉(zhuǎn)讓股權(quán)所對應(yīng)的基礎(chǔ)資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已開發(fā)完成的房屋存貨，出售開發(fā)完成的房屋屬于公司的常規(guī)業(yè)務(wù)，且公司能提供充足的證據(jù)(例如近年來出售類似項(xiàng)目子公司股權(quán)的頻率足夠高、金額足夠大等)證明其為常規(guī)業(yè)務(wù)，公司均是通過這種方式來獲利，則股權(quán)處置損益可不認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

七、企業(yè)集團(tuán)中關(guān)于非經(jīng)常性損益的判斷

公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會計(jì)主體，按照統(tǒng)一的會計(jì)政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。然而，在界定非經(jīng)常性損益項(xiàng)目時(shí)，對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的損益項(xiàng)目應(yīng)基于單獨(dú)公司進(jìn)行判斷。例如，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司取得某項(xiàng)收益與其日常經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)，被認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，該項(xiàng)收益并不能因?yàn)楹喜⒎秶鷥?nèi)有子公司存在相關(guān)經(jīng)營范圍而被重新認(rèn)定不屬于非經(jīng)常性損益。

本指引自發(fā)布之日起施行?！渡鲜泄緢?zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（第1至8期）同時(shí)廢止。

政策說明

關(guān)于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第 1 號》的說明

為進(jìn)一步完善資本市場監(jiān)管規(guī)則體系，提高監(jiān)管透明度，我會對涉及資本市場執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)管問答和其他指導(dǎo)性意見進(jìn)行了系統(tǒng)梳理整合，并以監(jiān)管規(guī)則適用指引形式發(fā)布，原《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》同步廢止?，F(xiàn)就《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第 1 號》起草情況說明如下：

一、起草背景

切實(shí)提高資本市場信息披露質(zhì)量，尤其是財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，是注冊制改革的必然要求，是以信息披露為核心的監(jiān)管體制改革的重要目標(biāo)。提升財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，關(guān)鍵在于促進(jìn)各類市場主體對會計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一有效執(zhí)行。近年來我會以會計(jì)監(jiān)管問答、會計(jì)案例匯編、會計(jì)監(jiān)管協(xié)調(diào)會會議紀(jì)要等形式，及時(shí)有效明確資本市場執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)管口徑。隨著注冊制等相關(guān)改革的推進(jìn)，為進(jìn)一步統(tǒng)一規(guī)范發(fā)文形式和提高監(jiān)管透明度，我會對以往發(fā)布的會計(jì)監(jiān)管問答等進(jìn)行系統(tǒng)梳理整合，統(tǒng)一以監(jiān)管規(guī)則適用指引形式發(fā)布。

二、功能定位與主要內(nèi)容

會計(jì)類監(jiān)管規(guī)則適用指引是資本市場具體交易事項(xiàng)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)管意見和口徑。具體的會計(jì)類監(jiān)管規(guī)則適用2指引在內(nèi)容上包括三個(gè)部分：交易事項(xiàng)背景及具體的會計(jì)問題、會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定、具體問題適用會計(jì)準(zhǔn)則的意見或監(jiān)管口徑。從內(nèi)容上看，會計(jì)類監(jiān)管規(guī)則適用指引并非對會計(jì)準(zhǔn)則的解釋，而是針對具體問題如何執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性意見，旨在推進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則在資本市場的有效、一致執(zhí)行?！侗O(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第 1 號》的內(nèi)容涉及股權(quán)投資、企業(yè)合并、股份支付、金融工具、收入、非經(jīng)常性損益等 26 類、53 個(gè)具體問題。

我會將密切關(guān)注《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第 1 號》的執(zhí)行情況和效果，并根據(jù)資本市場執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則新出現(xiàn)的問題，適時(shí)研究調(diào)整會計(jì)類監(jiān)管規(guī)則適用指引的內(nèi)容，及時(shí)有效地向市場傳遞會計(jì)監(jiān)管政策與理念。

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