會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕75號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)）對(duì)完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策做出明確規(guī)定，但對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊是否應(yīng)該同時(shí)及如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，固定資產(chǎn)是否應(yīng)保留凈殘值等會(huì)計(jì)問(wèn)題并未明確，實(shí)務(wù)中也因此出現(xiàn)混亂。

“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”最好進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文件規(guī)定，對(duì)三種情形的固定資產(chǎn)“允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，作為稅務(wù)規(guī)定，僅可依據(jù)進(jìn)行涉稅處理，但如果僅是進(jìn)行稅務(wù)處理，就必須對(duì)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，工作量及繁瑣程度將遠(yuǎn)大于同步進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。事實(shí)上，從上述規(guī)定可以看出，三種情形的固定資產(chǎn)要能夠“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，前提是“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”，而“計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”這似乎又是會(huì)計(jì)處理的要求，而且進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后將不存在會(huì)計(jì)稅務(wù)差異，但問(wèn)題是這又將使得企業(yè)違反了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度。

為此，從方便和降低企業(yè)負(fù)擔(dān)的角度出發(fā)，最好同步進(jìn)行“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理，但不管是僅進(jìn)行涉稅處理，還是同步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，企業(yè)都應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以明確說(shuō)明。

縮短折舊年限或加速折舊需視情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局64號(hào)公告均未規(guī)定縮短折舊年限或加速折舊的稅前扣除是否需同步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理或以會(huì)計(jì)處理為前提，給企業(yè)產(chǎn)生了困惑。為此，國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策答記者問(wèn)第十二條明確回答了上述困惑：“企業(yè)會(huì)計(jì)處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時(shí)，不需要會(huì)計(jì)上也同時(shí)采取與稅收上相同的折舊方法”，但需說(shuō)明的是，由于加速折舊導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)折舊額小于按照稅法計(jì)算的折舊額，對(duì)出現(xiàn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)通過(guò)遞延所得稅負(fù)債科目調(diào)整該差異，作：“借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用，貸：遞延所得稅負(fù)債”的會(huì)計(jì)處理。

還必須注意的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局64號(hào)公告第二條第三款規(guī)定，企業(yè)專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，應(yīng)就已經(jīng)作出會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額加計(jì)扣除。所以，盡管企業(yè)享受加速折舊政策時(shí)不需要作出會(huì)計(jì)處理，但對(duì)享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的折舊、費(fèi)用等，必須已經(jīng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，否則不可以加計(jì)扣除。

一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用是否要保留殘值

財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文件規(guī)定，允許相關(guān)企業(yè)將有關(guān)固定資產(chǎn)“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”。實(shí)務(wù)中存在兩大疑惑：一是由于相關(guān)固定資產(chǎn)仍在使用，一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用要不要保留殘值？二是如果不保留殘值，將會(huì)使得企業(yè)相關(guān)固定資產(chǎn)的賬面凈值為零，從而很容易使得相關(guān)資產(chǎn)游離于賬外，將不利于企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的日常管理。對(duì)此，財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文件、國(guó)家稅務(wù)總局64號(hào)公告以及64號(hào)公告的解讀和答記者問(wèn)，都未能回答這兩個(gè)問(wèn)題。

筆者認(rèn)為，從“允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”的規(guī)定，可以看出兩點(diǎn)含義：一是企業(yè)應(yīng)該作出一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；二是稅法允許列入稅前扣除的相關(guān)固定資產(chǎn)成本僅是“不再分年度計(jì)算”的折舊，既然是折舊，就應(yīng)該不包括殘值。事實(shí)上，企業(yè)按照財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局64號(hào)公告對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊時(shí)，其采用的縮短折舊年限或加速折舊方法也均需保留凈殘值。所以，如果對(duì)一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)保留凈殘值，這將使得企業(yè)在享受加速折舊稅收政策時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)凈殘值處理的方法保持一致，確保了會(huì)計(jì)信息的口徑一致和相互對(duì)比。（作者：張明 姚華祖）