會計實務(wù)

固定資產(chǎn)加速折舊可以說是2014年最重要的稅收優(yōu)惠政策，本文結(jié)合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第64號，以下簡稱64號公告）等相關(guān)政策，提醒企業(yè)在實務(wù)操作中應(yīng)避免的誤區(qū)。

誤區(qū)一、固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)?000元

財稅〔2014〕75號文件雖然規(guī)定“對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”，從法律的級次和文件內(nèi)容來看，并沒有改變《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和企業(yè)所得稅相關(guān)法律關(guān)于固定資產(chǎn)的“使用時間”或“使用壽命”標(biāo)準(zhǔn)，也就是說固定資產(chǎn)的定義還是按照以下規(guī)定：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定“使用壽命超過一個會計年度”、企業(yè)所得稅相關(guān)法律規(guī)定“使用時間超過12個月”。

實務(wù)操作中，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）規(guī)定，企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。也就是說，企業(yè)會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法。

例：某企業(yè)2014年6月購買一臺電腦，固定資產(chǎn)入賬價值4800元（不考慮其他的稅費），企業(yè)2014年7月開始按照折舊年限3年，殘值率為5％進(jìn)行計提折舊，企業(yè)按照規(guī)定享受了加速折舊政策，將該臺電腦一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，具體計算過程見附表。

誤區(qū)二、購買舊設(shè)備不能享受“新購進(jìn)”加速折舊政策

財稅〔2014〕75號文件規(guī)定的“新購進(jìn)”中的“新”字，只是區(qū)別于原已購進(jìn)的固定資產(chǎn)，新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，是指2014年1月1日以后購買，并且在此后投入使用。設(shè)備購置時間應(yīng)以設(shè)備發(fā)票開具時間為準(zhǔn)；采取分期付款或賒銷方式取得設(shè)備的，以設(shè)備到貨時間為準(zhǔn)；企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，其購置時間點原則上應(yīng)以建造工程竣工決算的時間點為準(zhǔn)。具體包括以下范圍：

（1）外購的固定資產(chǎn)，既包括購進(jìn)全新的固定資產(chǎn)，也包括企業(yè)2014年以后購進(jìn)的已使用過的固定資產(chǎn)；

（2）自行建造的固定資產(chǎn)；

（3）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)；

（4）融資租入的固定資產(chǎn)；

需要關(guān)注的是，“新購進(jìn)”的固定資產(chǎn)應(yīng)該不包括盤盈的固定資產(chǎn)和改建的固定資產(chǎn)。

誤區(qū)三、房屋、建筑物類固定資產(chǎn)不能享受加速折舊政策

此次完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策中“固定資產(chǎn)”的范圍與企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的定義范圍一致，即固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等，也就說房屋、建筑物類固定資產(chǎn)也可享受加速折舊政策。

誤區(qū)四、享受加速折舊政策不能同時享受的研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠

企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備已享受加速折舊政策的，在享受研發(fā)費用加計扣除時，應(yīng)按照研發(fā)費用加計扣除的有關(guān)文件，就已經(jīng)進(jìn)行會計處理的折舊、費用等金額進(jìn)行加計扣除。因此，對于開展研發(fā)活動的企業(yè)來說，意味著在會計上按照公告規(guī)定進(jìn)行加速折舊處理的折舊、費用，若符合加計扣除條件的話，仍可以進(jìn)行加計扣除，享受雙重的優(yōu)惠。

應(yīng)注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）規(guī)定，企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備所發(fā)生的折舊、費用等金額，不屬于研發(fā)費用加計扣除費用支出范圍。也就是說生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備制造業(yè)，計算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備享受加速折舊優(yōu)惠同時，因共用的儀器、設(shè)備的折舊不屬于研發(fā)費用加計扣除費用支出范圍，不能享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。

誤區(qū)五、享受加速折舊政策不能同時享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）第二條規(guī)定，《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2007〕39號）第三條所稱不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變的稅收優(yōu)惠情形，限于企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優(yōu)惠。

根據(jù)上述規(guī)定，如果企業(yè)發(fā)生的該項固定資產(chǎn)加速折舊費用符合財稅〔2014〕75號文件和國家稅務(wù)總局公告2014年第64號文件的規(guī)定，同時符合小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策規(guī)定，則可以同時享受加速折舊政策優(yōu)惠和小型微利企業(yè)優(yōu)惠。

誤區(qū)六、享受加速折舊就能享受加計扣除

很多政策解讀中明確，固定資產(chǎn)加速折舊和研發(fā)費用加計扣除可以同時享受，優(yōu)惠力度相當(dāng)大。其實不然，有兩種情況不能享受加計扣除優(yōu)惠。

一是稅收上加速折舊，會計上沒有加速折舊。無論是此次新政策，還是《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號），都允許企業(yè)在會計上對固定資產(chǎn)沒有加速折舊而在稅收上加速折舊，這樣有利于企業(yè)在折舊前期做高會計利潤、做低應(yīng)納稅所得額。但是，64號公告第二條第三款規(guī)定，“企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）的規(guī)定，就已經(jīng)進(jìn)行會計處理的折舊、費用等金額進(jìn)行加計扣除。”政策明確，企業(yè)只能就“已經(jīng)進(jìn)行會計處理的折舊、費用等金額”進(jìn)行加計扣除。若企業(yè)在會計上對固定資產(chǎn)正常折舊而在稅收上加速折舊，那么，只能對會計上的正常折舊金額進(jìn)行加計扣除，而不能對稅收上的加速折舊金額進(jìn)行加計扣除。

二是小型微利企業(yè)的共用設(shè)備。64號公告第二條規(guī)定：“六大行業(yè)中的小型微利企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，可以執(zhí)行本條第一、二款的規(guī)定。”需要注意的是，六大行業(yè)小型微利企業(yè)新購進(jìn)的“研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用”的儀器、設(shè)備可以加速折舊，但由于“研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用”不符合國稅發(fā)〔2008〕116號文件和財稅〔2013〕70號文件規(guī)定的加計扣除條件，因此不能加計扣除，國家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人答記者問中也明確了這一點。

誤區(qū)七、小微企業(yè)都能享受加速折舊

還有媒體在報道中屢屢提到“小微企業(yè)”可以享受更優(yōu)惠的固定資產(chǎn)加速折舊等等，其實不然，這里存在兩個誤區(qū)。

一是“小微企業(yè)”和“小型微利企業(yè)”不一樣。前者根據(jù)工業(yè)和信息化部等部委制定的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號）劃分，后者根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條的標(biāo)準(zhǔn)判定，應(yīng)注意區(qū)分。

二是區(qū)分六大行業(yè)的小型微利企業(yè)和其他小型微利企業(yè)。前者“研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備”可以加速折舊，后者“專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備”才可以加速折舊，明顯六大行業(yè)的小型微利企業(yè)更加優(yōu)惠，其他小型微利企業(yè)則不能享受。

誤區(qū)八、收入總額是會計收入總和

64號公告第一條規(guī)定：“六大行業(yè)企業(yè)是指以上述行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其固定資產(chǎn)投入使用當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額50％（不含）以上的企業(yè)。所稱收入總額，是指企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的收入總額”有些企業(yè)認(rèn)為“收入總額”是會計上的收入總額，其實不然。

企業(yè)所得稅法規(guī)定了九項收入，包括銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。這其中有的收入在會計上不計入收入，如“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”（會計上計入投資收益或沖減長期股權(quán)投資成本）、“利息收入”（會計上計入財務(wù)費用貸方）等。因此，范圍遠(yuǎn)大于企業(yè)會計收入，分母（收入總額）越大，企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入（分子）占比越小，因此企業(yè)須倍加注意。

例如，某生物藥品制造企業(yè)2014年新購進(jìn)固定資產(chǎn)并投入使用，當(dāng)年取得產(chǎn)品銷售收入1000萬元，其他收入200萬元，取得政府補(bǔ)助200萬元，取得股息、紅利100萬元，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入600萬元（股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬元）。

該企業(yè)2014年度收入比例＝1000÷（1000＋200＋200＋100＋600）×100％＝47.62（萬元）<50％，不符合條件，不能享受六大行業(yè)加速折舊政策。

誤區(qū)九、稅會沒有差異不填報A105081《固定資產(chǎn)加速折舊、扣除明細(xì)表》

如果企業(yè)會計處理與稅務(wù)處理不一致，則需要進(jìn)行納稅調(diào)整；若一致，則不用進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，有企業(yè)認(rèn)為會計和稅務(wù)上都對固定資產(chǎn)加速折舊，則不用填報新申報表中的A105081《固定資產(chǎn)加速折舊、扣除明細(xì)表》，其實不然。無論企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊如何處理，均須填報A105081.有企業(yè)認(rèn)為，沒納稅調(diào)整填什么。根據(jù)填報說明：“會計處理、稅法規(guī)定均采取加速折舊方法的，合計欄項下‘正常折舊額’，按該類固定資產(chǎn)稅法最低折舊年限和直線法估算‘正常折舊額’，與稅法規(guī)定的‘加速折舊額’的差額，填報加速折舊的優(yōu)惠金額。”因此，即使企業(yè)會計和稅務(wù)上都對固定資產(chǎn)加速折舊，也要填報A105081，并估算正常折舊額與加速折舊額的差額。

誤區(qū)十、加速折舊一定對企業(yè)有利

很多企業(yè)認(rèn)為，加速折舊是一項稅收優(yōu)惠政策，因此一定要利用。其實不然，應(yīng)具體情況具體分析。

加速折舊雖然是一項稅收優(yōu)惠，但只是形成暫時性差異，只能延遲納稅，不能減少納稅。前期稅前扣除的折舊額多，納稅少；后期稅前扣除的折舊額少，納稅多，但納稅總額不變。因此，企業(yè)在使用加速折舊時還要綜合考慮，比如企業(yè)正處于“三免三減半”的免稅期，若使用固定資產(chǎn)加速折舊，前期少繳的稅款都被免掉了，等過了減免稅期又要多繳稅款，顯然是不合適的。（來源：中國稅務(wù)報 2015年1月2日B3版、3月27日B3版  作者：湯強(qiáng)　陳志堅　馬澤方）