無論是理論上還是實務(wù)中，對稅務(wù)籌劃、避稅與稅收違法行為均缺乏清晰而嚴謹?shù)亩x。為了正確區(qū)分稅收籌劃與稅收違法行為，有效應(yīng)對涉稅風(fēng)險，下面將以增值稅為基礎(chǔ)，討論稅務(wù)籌劃與稅收違法行為的本質(zhì)和各自特征。

法律規(guī)范的標準邏輯結(jié)構(gòu)和稅法的基本邏輯結(jié)構(gòu)均為：事實模式+法律后果。在稅法上，事實模式稱之為稅收事實模式，將對應(yīng)的法律后果稱之為稅收法律后果。

增值稅基于交易事實而征收，故而增值稅案例中的稅收法律事實一般是指交易行為；而規(guī)范中的稅收事實模式是指交易模式。

一方面，所有實施了符合A交易模式的交易行為的主體，都應(yīng)當承擔A交易模式對應(yīng)的稅法上的法律后果；某主體是實施了符合A交易模式的交易行為的主體；所以，該主體應(yīng)當承擔A交易模式對應(yīng)的稅法上的法律后果。

就稅收征納實體法律關(guān)系而言，當具體的交易行為符合A交易模式的時候，如果行為人承擔了A交易模式對應(yīng)的法律后果，即為合法行為；如果逃避A交易模式對應(yīng)的法律后果，則為稅收違法行為。

另一方面，所有沒有實施符合A交易模式的交易行為的主體，都不得承擔A交易模式對應(yīng)的稅法上的法律后果。某主體沒有實施符合A交易事實模式的交易行為，所以，該主體不得承擔A交易事實模式對應(yīng)的稅法上的法律后果。

如果明知并未發(fā)生該交易行為，行為人對其開具或接受發(fā)票，除另有規(guī)定外，屬于虛開發(fā)票。

在稅務(wù)籌劃中，行為主體選擇讓自己承擔更低稅款的交易行為，即在不同交易方式中，選擇了讓自己承擔更低稅款的交易行為，但是，對交易行為的稅收處理是符合稅法規(guī)定的。

比如，為實現(xiàn)同一商業(yè)目的，行為人可以選擇符合A、B、C3種交易模式的交易行為，行為人如果覺得選擇符合交易模式A的交易行為稅款更低，選擇了符合交易模式A的交易行為（簡稱“交易行為A”），則屬于稅務(wù)籌劃或避稅，對行為人的稅收行為是否違法的評價只能建立在已經(jīng)選擇的交易行為的基礎(chǔ)上，禁止以并未出現(xiàn)的交易行為B、交易行為C作為評價基礎(chǔ)。

行為人為達到同一商業(yè)目的，而選擇稅收負擔較低的交易行為的安排時，當選擇或設(shè)計的交易行為明顯沒有商業(yè)價值（與其經(jīng)濟實質(zhì)明顯不符）且僅是為了稅收利益，稱之為避稅；在其他情況下，選擇或設(shè)計稅收負擔較低的交易行為的，稱之為稅務(wù)籌劃。

稅收違法行為的本質(zhì)，是對交易行為的稅收處理不符合稅法的規(guī)定，即在交易行為已經(jīng)確定（含已經(jīng)確定無該類交易行為）的情況下，對已經(jīng)確定的交易行為本身的稅收處理不符合稅法規(guī)定。

稅法上的違法評價，只能基于已經(jīng)確定的交易行為，不得評價交易行為本身是否合法，并且交易行為的合法與否、合理與否均與稅法的違法評價沒有因果關(guān)系。

如果行為人實施的是B交易行為，但是通過虛假手段偽裝成A交易行為，并按照A交易行為進行稅收處理，則屬于典型的稅收違法行為。

實體的稅收違法行為通常有以下3種情況：

一是掩飾已經(jīng)發(fā)生的交易行為的真實情況。最常見的是納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者虛假申報。這些都是在交易行為已經(jīng)確定的情況下，通過這些方式掩飾真實的交易行為。

二是偽造并未發(fā)生的交易行為。這里主要見于虛開發(fā)票。行為人并未發(fā)生相應(yīng)的交易，偽造相關(guān)的證據(jù)，用以證明自己發(fā)生了相應(yīng)的交易行為，進而達成不繳納或少繳納稅款的目的。

三是拒絕對已經(jīng)發(fā)生的交易行為依法進行稅收處理。比如，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報、抗稅、拒絕繳納稅款、逃避追繳欠稅等。

總之，稅收違法行為是對納稅義務(wù)（含發(fā)票行為）的處理不符合稅法規(guī)定；而稅務(wù)籌劃和避稅均是減輕或避免納稅義務(wù)的產(chǎn)生，但是選擇的交易行為的稅法處理是符合稅法規(guī)定的。需要注意的是，實質(zhì)重于形式原則禁止用于稅收違法性原則，只要對納稅人基于法律形式的交易的稅法處理符合稅法規(guī)定，就不得判定稅收違法行為，但可以在符合條件時進行納稅調(diào)整。

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