會計職稱考試《中級會計實務》難點解析

　　1.在企業(yè)的各種物資中，工程物資和特種儲備物資是否可以作為存貨核算？

　　答：存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。工程物資并不是為在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的銷售或耗用而儲備，它是為了建造固定資產(chǎn)而儲備的，用途不同，不能視為“存貨”核算。特種儲備物資不參加企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營周轉(zhuǎn)，并不是為企業(yè)銷售和耗用而儲備，屬于其他資產(chǎn)的核算范圍。

　　2.學習存貨核算內(nèi)容總感覺“材料成本差異”賬戶不好掌握，業(yè)務處理出錯較多，請老師歸納一下。

　　答：首先，在學習中級會計實務（一）時：要理清各要素核算的一條主線：確認——計量——披露。存貨計量業(yè)務比較繁雜，在計量上既可按實際成本計價，也可按計劃成本計價，同時還要分別存貨取得業(yè)務、發(fā)出業(yè)務核算以及期末計價。

　?。?）存貨按實際成本計價分成取得和發(fā)出業(yè)務核算。這種情況下（以材料為例），主要賬戶有“原材料”、“在途物資”-取得時以實際成本作為其人賬價值；發(fā)出時也反映材料的實際成本，但可以選取先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進先出法和個別計價法進行核算。

　?。?）存貨按計劃成本計價也分成取得和發(fā)出業(yè)務核算。主要賬戶有“原材料”、“物資采購”和“材料成本差異”，這里請考生重點注意這三個賬戶的內(nèi)容及關(guān)系。“原材料”賬戶始終反映和記錄材料收發(fā)結(jié)存的計劃成本，“物資采購”賬戶反映材料采購的實際成本，“材料成本差異”賬戶反映實際成本和計劃成本之間的差異。因此，在材料入庫和發(fā)出后的月末都要求結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的成本差異（反映入庫材料的實際成本與計劃成本存在的差異），以及汁算發(fā)出材料應分攤的成本差異，其結(jié)果是將發(fā)出材料的成本由計劃成本調(diào)整成實際成本。

　?。?）賬務處理比較。入庫材料成本結(jié)轉(zhuǎn)的差異為：超支差異借記“材料成本差異”科目；節(jié)約差異反之。而月末發(fā)出材料應分攤的成本差異如為超支差異，則說明平時按計劃成本記人的發(fā)出材料成本比實際少，分攤差異時用藍字金額追加，記入“材料成本差異”賬戶貸方；如為節(jié)約差異，則說明平時按汁劃成本記人的發(fā)出材料成本比實際多，分攤差異時仍然記入“材料成本差異”賬戶貸方，但要用紅字金額沖銷。

　　3.存貨采用后進先出法計價，在物價上漲的情況下，將會對企業(yè)期末存貨和利潤帶來什么影響？如果在物價下降期間，將存貨的計價方法由原來的加權(quán)平均法改為先進先出法，對企業(yè)毛利、資產(chǎn)負債表上的存貨有何影響？

　　答：前者會使發(fā)出存貨的價值升高，期末存貨價值降低，銷售成本升高，當期利潤減少。后者用加權(quán)平均法計算的發(fā)出存貨成本比先進先出法汁算的成本低，因此改變方法后會減少企業(yè)的毛利，同時減少資產(chǎn)負債表上的存貨價值。

　　4.請問應計入存貨成本的稅金包括增值稅和消費稅嗎？

　　答：增值稅一般納稅企業(yè)購人材料已交的增值稅允許抵扣不計人材料成本，而小規(guī)模納稅企業(yè)則必須將其計人成本。在消費稅中，進口應稅消費品繳納的消費稅計入貨物成本；委托加工應稅消費品，由受托方代扣代繳的消費稅，委托加工應稅消費晶收回后直接對外銷售的，委托方交納的消費稅計人委托加工成本，該產(chǎn)品銷售時不再交納消費稅；委托加工應稅消費品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，委托方交納的消費稅按規(guī)定準予抵扣，記人“應交稅金？？應交消費稅”賬戶的借方，待最終產(chǎn)品銷售時再全額交納消費稅。

　　5.短期投資只有在處置時才存在“投資收益”核算的理解正確嗎？

　　答：正確。對短期投資持有期間的現(xiàn)金股利和利息，不確認投資收益，應于實際收到時作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值，但已記人“應收股利”、“應收利息”科目的現(xiàn)金股利和利息除外；在處置短期投資時，可將短期投資的賬面價值與實際取得價款的差額，作為當期投資收益。

　　6.“長期債權(quán)投資”涉及的溢價、折價問題與長期負債中“應付債券”涉及的溢價、折價有什么聯(lián)系嗎？

　　答：這個問題提得好！二者有差異也有聯(lián)系，歸納如下：

　?。?）購買債券的一方是作為投資核算的，而發(fā)行債券的一方是作為負債核算。因此。投資方應確認各期投資收益，發(fā)行方應確認各期利息費用。

　?。?）發(fā)行債券時，如果債券的票面利率比實際利率高，則債券會溢價發(fā)行，這時候購人一方在以后各期按票面利率計算的利息并不是企業(yè)真正的投資收益，因為溢價購人是對投資方未來多收取利息預先付出的代價，只能將票面利息扣除溢價攤銷金額后的差額計入投資收益，即：借：應收利息；貸：長期股權(quán)投資——債券投資（溢價），投資收益；反過來，發(fā)行一方在以后各期按票面利率計算支付的利息并不是企業(yè)真正的利息費用，因為溢價發(fā)行是對發(fā)行方未來多付利息預先得到的一種補償，只能將票面利息扣除溢價攤銷金額后的差額計入當期財務費用，即：借：財務費用，應付債券——債券溢價；貸：應付利息。

　?。?）折價同理。分別購人方和發(fā)行方對比理解記憶。

　　7.涉及外幣業(yè)務計算分析題常要求計算“當期發(fā)生的匯兌損益”和“應計入當期損益的匯兌損益”，二者有什么不同？

　　答：綜觀各年考題，外幣業(yè)務主要是考核期末匯兌損益的計算與相關(guān)賬務處理，以及接受外幣資本投資和進行外幣會計報表折算的匯率確定，重點在于計算各外幣賬戶的匯兌損益（分析此類題建議考生畫出T型賬戶，一目了然）?；疽c是：①計算出各賬戶外幣數(shù)余額以及按規(guī)定匯率折算的人民幣金額R；②結(jié)出各賬戶平時記賬下的人民幣原有金額R1；③R與R，的差就是當期的匯兌損益。如R-Ri為正數(shù)，對資產(chǎn)類賬戶是“收益”，賬務處理為借記資產(chǎn)類科目，貸記“財務費用”等科目，對負債類賬戶是“損失”，應借記“財務費用”等科目，貸記負債類科目；如R-lZt為負數(shù)，對資產(chǎn)類賬戶是“損失”，對負債類賬戶是“收益”。而將上述各賬戶的匯兌損益加減后的結(jié)果就是“當期發(fā)生的匯兌損益”，從中扣除為購建固定資產(chǎn)而計入的損益，即為“應計人當期損益（財務費用）的匯兌損益”。

　　8.如何掌握借款費用的計量？

　　答：借款費用是中級會計實務（二）的難點。借款費用包括利息、折價或溢價、匯兌差額和輔助費用。確認的原則就是要確定每期發(fā)生的借款費用是應該資本化還是費用化，而我國制度規(guī)定，只有專門借款在購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的借款費用才允許予以資本化。借款費用計量的關(guān)鍵是計算確定每期應予資本化的借款費用金額，重點掌握累計支出加權(quán)平均數(shù)、加權(quán)平均資本化率和專門借款本金力口權(quán)平均數(shù)的計算。每期利息和折價或溢價的計算要與固定資產(chǎn)購建過程中所發(fā)生的資產(chǎn)支出掛鉤。還要特別注意，在計算累計支出加權(quán)平均數(shù)時，其用以計算的資產(chǎn)支出僅限于累計資產(chǎn)支出總額沒有超過專門借款總額的那部分資產(chǎn)支出數(shù)。

　　9.企業(yè)為了結(jié)因或有事項而確認的負債40萬元，估計有95％的可能性由另外一個公司補償40萬元，企業(yè)可以將這40萬元確認為資產(chǎn)嗎？

　　答：不可以。因為95％的可能性屬于很可能，不屬于基本確定，因此，不能將或有事項確認為資產(chǎn)。

　　10.在進行非貨幣性交易時，都要確認交易的損益嗎？對涉及補價的非貨幣性交易，在考慮與非貨幣性交易相關(guān)的稅金情況下，應如何確認收益？

　　答：對沒有涉及補價的非貨幣性交易，基本原則是不確認交易損益，它是以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)人賬價值。對涉及補價的非貨幣性交易要確認收益，可以理解為收到補價的一方由于在資產(chǎn)的交換過程中部分資產(chǎn)的盈利過程已經(jīng)完成，因此可以確認部分收益。注意這里有個前提條件，即換出資產(chǎn)公允價值是大于其賬面價值的，所以只計算應確認的收益，不計算應確認的損失。在考慮與非貨幣性交易相關(guān)的稅金情況下，應確認的收益=補價-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應交相關(guān)稅金及教育費附加=（1-換出資產(chǎn)賬面價值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×補價-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應交相關(guān)稅金及教育費附加。

　　11.納稅影響會計法下應該如何正確運用“遞延稅款”科目對時間性差異進行處理？

　　答：在納稅影響會計法下，時間性差異對所得稅費用的影響反映在“遞延稅款”中，即：本期應交所得稅十本期遞延稅款發(fā)生額=本期所得稅費用。因此，關(guān)鍵的問題是確定遞延稅款的發(fā)生額。如會計上采用直線法計提折舊，而稅法上允許加速折舊，從而產(chǎn)生應納稅時間性差異，在會計上表現(xiàn)為多計利潤少計費用，對于在當期可以少交時間性差異對應的所得稅額記入“遞延稅款”科目的貸方，有先預提以后再交之意（負債性質(zhì)）；如果會計上采用加速折舊法，稅法上采用直線法，則可抵減時間性差異發(fā)生，在會計上表現(xiàn)為少計利潤多計費用，因而可以把當期多交的所得稅理解為一種待攤費用，記人“遞延稅款”科目的借方，有先交以后攤銷之意（資產(chǎn)性質(zhì)）。

　　在遞延法下，稅率變動或開征新稅時不調(diào)整遞延稅款的賬面余額，在以后發(fā)生時間性差異時，按新稅率計算，以前發(fā)生而在以后轉(zhuǎn)回的時間性差異影響納稅的金額要按原發(fā)生的稅率計算轉(zhuǎn)銷。在債務法下，稅率變動要對遞延稅款的賬面余額作出相應的調(diào)整，轉(zhuǎn)回的時間性差異影響納稅的金額都按新稅率計算轉(zhuǎn)銷，使得資產(chǎn)負債表上列示的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債更符合實際情況。教材P144例5上面的一段文字總結(jié)畫龍點睛，請考生理解吃透。

　　12.融資租賃業(yè)務承租方的會計處理應注意什么問題？

　　答：作為承租方，比較關(guān)鍵的是在租賃開始日確認租人資產(chǎn)的價值，記錄未確認融資費用。通常是將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的人賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。但是，如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（30％），承租方在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款，此種情況下不存在未確認融資費用。此外，要注意相關(guān)折現(xiàn)率的確定。如計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，折現(xiàn)率的選取順序為：出租方的租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定利率、同期銀行貸款利率；分攤未確認融資費用時，分攤率的選取原則要與現(xiàn)值計算的利率選定掛鉤，見教材P165分列的幾種情況。

　　13.2002年3月8日，在2001年度財務會計報告批準報出日前，發(fā)現(xiàn)2001年固定資產(chǎn)少提折舊400萬元，企業(yè)可以調(diào)整2002年度會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)和上年數(shù)嗎？

　　答：不可以。此項差錯屬于發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后事項期間的重大會計差錯，應按資產(chǎn)負債表日后事項規(guī)定進行處理。即調(diào)整2001年12月31日資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的期末數(shù)、2001年度利潤表相關(guān)項目的本年累計數(shù)、2001年度利潤分配表相關(guān)項目的本年累計數(shù)以及2001年度現(xiàn)金流量表補充資料相關(guān)項目的金額。

　　14.在編制合并會計報表時，如企業(yè)集團內(nèi)部長期債權(quán)投資項目金額與應付債券項目金額不一致，其差額怎樣處理？

　　答：作合并價差處理。

　　15.企業(yè)集團內(nèi)部當期購入的商品在當期全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，還存在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題嗎？

　　答：對于本期期初結(jié)存、期末仍未銷售的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤仍要抵銷。