注冊會計(jì)師考試有關(guān)問題解答（六）

　　一、考務(wù)問題

　　問：我從網(wǎng)上得知2003年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試將延期，具體將延期到什么時(shí)候呢？在決定新的考試日期時(shí)能否考慮與其他全國性的考試日程沖突呢？

　　答：根據(jù)財(cái)政部注冊會計(jì)師全國考試委員會的決定，2003年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試將延期舉行。具體的考試實(shí)施時(shí)間正在研究過程之中，在確定新的考試時(shí)間時(shí)，我們將盡可能考慮避免與其他全國性考試時(shí)間沖突，但據(jù)了解目前許多全國性考試均延期，因此很難保證不會與所有的其他全國性考試發(fā)生沖突，如發(fā)生沖突請請諒解。

　　二、專業(yè)問題

　　會計(jì)科目

　　1.問：我在很多輔導(dǎo)書中都看到了“銷售折扣”、“折扣銷售”和“銷售折讓”等名詞，但我沒有找到相關(guān)的具體解釋，請問它們和“商業(yè)折扣”及“現(xiàn)金折扣”有何聯(lián)系，在會計(jì)處理中有何區(qū)別？

　　答：“銷售折扣”和“折扣銷售”是稅法中使用的名詞。請參閱2003年《稅法》教材第二章第四節(jié)（一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算）中的有關(guān)解釋?！颁N售折讓”指的就是稅法中的“銷售折扣”，也就是會計(jì)教材中的“商業(yè)折扣”。而稅法中所指的“折扣銷貨”就是會計(jì)教材中所說的“現(xiàn)金折扣”。這些概念之間的關(guān)系見下表：

　　會計(jì)稅法

　　銷售折讓（商業(yè)折扣）銷售折扣

　　現(xiàn)金折扣折扣銷售

　　從上表可以看出，“銷售折讓（商業(yè)折扣）”與“銷售折扣”，“現(xiàn)金折扣”與“折扣銷售”是不同學(xué)科對同種業(yè)務(wù)的不同稱謂。

　　按現(xiàn)行會計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的商業(yè)折扣（即稅法中的銷售折扣，以及銷售折讓）分為兩種情況，第一種情況是在銷售時(shí)直接給予的價(jià)格折扣，這種情況下無需進(jìn)行會計(jì)處理；第二種情況是在銷售確認(rèn)后，如買方發(fā)現(xiàn)商品在質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合要求，可能要求賣方在價(jià)格上給予一定減讓，這種情況下銷售折讓應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期的銷售收入。而對于發(fā)生的現(xiàn)金折扣，可以按總價(jià)法和將價(jià)法予以確認(rèn)。在總價(jià)法下，確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)不確認(rèn)現(xiàn)金折扣，待現(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生時(shí)再做沖減應(yīng)收賬款同時(shí)增加財(cái)務(wù)費(fèi)用的會計(jì)處理。在凈價(jià)法下，先按扣除現(xiàn)金折扣后的余額確認(rèn)應(yīng)收賬款，如果未發(fā)生現(xiàn)金折扣則沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。在通常情況下，企業(yè)在確定商品銷售收入時(shí)，不考慮各種預(yù)計(jì)可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣。現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　2.問：在會計(jì)輔導(dǎo)教材第11章所得稅會計(jì)中最后一道例題例7（第240頁）中將多提取的壞賬準(zhǔn)備3000和提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備55000確認(rèn)了可抵減的時(shí)間性差異，我認(rèn)為提取的這些準(zhǔn)備稅法是永遠(yuǎn)的加回，不會轉(zhuǎn)回，怎么是時(shí)間性差異呢？

　　答：企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是預(yù)計(jì)這些資產(chǎn)已經(jīng)在當(dāng)期發(fā)生了減值，應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用的發(fā)生，而按稅法的規(guī)定，企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，除按稅法規(guī)定比例提取的壞賬準(zhǔn)備可以在稅前扣除外，其他減值準(zhǔn)備均不允許在所得稅前扣除，但當(dāng)這些資產(chǎn)實(shí)際損失已經(jīng)發(fā)生時(shí)，則可以從該發(fā)生期的應(yīng)納稅所得額中扣減，即形成了轉(zhuǎn)回。因此，企業(yè)提取的這些減值準(zhǔn)備就符合“企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會計(jì)制度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣減”的可抵減時(shí)間性差異判斷標(biāo)準(zhǔn)，屬于可抵減時(shí)間性差異。

　　從這個(gè)問題也可以看出會計(jì)確認(rèn)收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是有區(qū)別的，會計(jì)遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，而稅法一般則按收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)的，兩者之間顯然會存在差異，而所得稅會計(jì)正是將這兩種差異區(qū)分為時(shí)間性差異和永久性差異。

　　3.問：在會計(jì)輔導(dǎo)教材第19章資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)（第357頁）應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備319萬元調(diào)整了應(yīng)交稅金。而按稅法規(guī)定只有按應(yīng)收賬款的5％提取的壞賬準(zhǔn)備扣除，在5%之外不允許扣除，怎么還調(diào)整了應(yīng)交稅金了呢？

　　答：請注意教材第356頁對于舉例的總說明，該部分已假定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)除特別說明外，均可調(diào)整應(yīng)交納的所得稅。

　　4.問：融資租賃中，承租方固定資產(chǎn)是以租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值，那么對于售后回租來說，承租方固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是用最低付款額現(xiàn)值與出租方的賬面價(jià)值（即承租方的出售價(jià)）比較還是用最低付款額現(xiàn)值與承租方原賬面價(jià)值相比較作為入賬價(jià)值？

　　答：在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對售后租回來說，租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值就是出租方該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因此售后租回應(yīng)按出租方該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與租賃最低付款額的現(xiàn)值相比較的較低者作為該租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　5.問：對于實(shí)收資本如果原來是由三個(gè)股東出資以100萬元、200萬元、200萬元出資組建公司，分別占20%，40%，40%的股份，經(jīng)過兩年運(yùn)營后所有者權(quán)益合計(jì)為1000萬元，如果此時(shí)有一個(gè)新投資人擬出資400萬元享有其20%的股份，那么公司在收到新股東的投資時(shí)，應(yīng)如何確認(rèn)實(shí)收資本呢？是否需要確認(rèn)資本公積呢？

　　答：當(dāng)公司收到新股東的出資時(shí)，應(yīng)按出資協(xié)議，即經(jīng)投資各方確認(rèn)的金額作為實(shí)收資本入賬，而對于實(shí)際收到投資額與應(yīng)確認(rèn)的實(shí)收資本之間的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資本公積。在一般情況下，原出資者會要求新出資者的出資要高于其所占有被投資單位的所有者權(quán)益額，這時(shí)就需要確認(rèn)因此而形成的資本公積。

　　另外本問題中還涉及到協(xié)議的前提問題，即法律形式問題。按照《公司法》的規(guī)定，公司的注冊資本發(fā)生變更時(shí)應(yīng)當(dāng)辦理變更登記，而新投資人所享有的20％的股份所占的注冊資本在其投資協(xié)議中予以明確后方可辦理變更登記，因此在簽訂投資協(xié)議時(shí)已經(jīng)明確了各出資人所享有的注冊資本。這一問題也說明了考生在學(xué)習(xí)會計(jì)的過程中掌握經(jīng)濟(jì)法的有關(guān)內(nèi)容是非常必要的。

　　6.問：《會計(jì)》教材第89頁中指出：“當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息扣除當(dāng)期攤銷的溢價(jià)和債券費(fèi)用，或當(dāng)期按債券面值和適用稅率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息與攤銷的折價(jià)扣除攤銷的債券費(fèi)用，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益”，為何不扣除“初始投資成本中含的未到期利息”呢？另外該部分所給出的實(shí)際利率法計(jì)算的例題中，我查年金現(xiàn)值和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表計(jì)算的實(shí)際利率為10.77%，而教材中計(jì)算得出的10.66%，這是因?yàn)楝F(xiàn)值系數(shù)的精度問題造成的嗎，在考試時(shí)如因取小數(shù)位數(shù)問題導(dǎo)致的計(jì)算結(jié)果不一致會不會扣分呢？

　　答：“初始投資成本中含的未到期利息”是指構(gòu)成債券初始投資成本的債券利息，已反映在長期債權(quán)投資的投資成本中，待該部分利息到期時(shí)就能收回，因此不屬于債券投資的投資收益。債券投資中只有溢價(jià)或折價(jià)才構(gòu)成了債券投資收益的調(diào)整，因?yàn)閭囊鐑r(jià)是為了將來獲得更多的利息收入而事先付出的代價(jià)（債券折價(jià)是為了今后少得利息而事先得到的補(bǔ)償），所以應(yīng)按應(yīng)計(jì)利息扣除溢價(jià)攤銷（或應(yīng)計(jì)利息加折價(jià)攤銷）確認(rèn)債券投資收益。

　　對于教材中所給例題中計(jì)算的實(shí)際利率為10.66%，而按4位精度小數(shù)計(jì)算的實(shí)際利率為10.77%的問題，就是因?yàn)樗褂玫南禂?shù)表的精度不一致造成的。在考試時(shí)，如果這種類似的題目，一般會給出年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)，不會造成系數(shù)精度不一致。如果計(jì)算公式正確而因考生取小數(shù)位數(shù)問題導(dǎo)致的計(jì)算結(jié)果不一致在評卷時(shí)將不會被扣分。

　　7.問：在稅法中捐贈原材料應(yīng)視同銷售，交納增值稅，接受方可憑增值稅專用發(fā)票，按進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。而在教材第44頁中則指出“企業(yè)接受的原材料，按確定的實(shí)際成本，借記‘原材料’科目，按未來應(yīng)交的所得稅，貸記‘遞延稅款’科目，按實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記‘銀行存款’等科目，按其差額，貸記‘資本公積’科目”，為何分錄中不包括可以抵扣的增值稅呢，如果按稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，那么應(yīng)交增值稅賬戶余額就不正確了。請問到底如何核算呢？

　　答：對于原材料的捐贈問題，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——存貨》中規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的存貨的成本，如果捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定；如果捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)參照同類或類似存貨的市場價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。而按稅法的規(guī)定，只有捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)并經(jīng)批準(zhǔn)的才能允許抵扣。因此，書中所給的核算只是在未取得增值稅專用發(fā)票的情況下的會計(jì)處理。如果接受捐贈方取得了增值稅專用發(fā)票，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以抵扣的，則可按增值稅專用發(fā)票上注明的存貨價(jià)值、可抵扣的增值稅以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為該存貨的入賬價(jià)值。因教材篇幅所限，不可能將會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度中規(guī)定的所有會計(jì)處理均在教材中逐一介紹，因此，我們也建議考生按教材每一章最后所附的“涉及的法規(guī)”去查閱相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。

　　8.問：以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資時(shí)，對外投資的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額應(yīng)如何處理？

　　答：根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣性交易，取得的投資以換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值，因此并不涉及該換出非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值問題以及公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額的處理問題。

　　9.問：在存在現(xiàn)金折扣和商業(yè)折扣的銷售中，應(yīng)交的增值稅是否應(yīng)同時(shí)存在折扣？

　　答：在商業(yè)折扣的情況下，企業(yè)的實(shí)際銷售收入通常就是扣除商業(yè)折扣后的金額，因此應(yīng)交的增值稅應(yīng)按實(shí)際銷售收入計(jì)算，而不存在折扣的問題。在現(xiàn)金折扣的情況下，應(yīng)交的增值稅中是否存在現(xiàn)金折扣應(yīng)視購銷雙方的約定而定。

　　10.問：在融資租賃的情況下，租賃合同中規(guī)定租賃期滿租賃物歸承租人所有。但在租賃期滿時(shí)應(yīng)出租人的請求租賃資產(chǎn)歸還給出租人，在這種情況下由于承租人認(rèn)為在租賃期滿會取得資產(chǎn)所有權(quán)而按資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊計(jì)提年限，如果資產(chǎn)的尚可使用年限大于租賃期導(dǎo)致該融資租賃資產(chǎn)的折舊未提足時(shí)應(yīng)如何處理呢？

　　答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的規(guī)定，承租人應(yīng)根據(jù)租賃合同的規(guī)定來確定租賃資產(chǎn)的折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

　　租賃合同一般會明確租賃期滿對租賃資產(chǎn)的處理。如果合同中已經(jīng)約定承租人到期留購租賃資產(chǎn)，則可以按租賃資產(chǎn)的尚可使用年限計(jì)提折舊；如果合同中約定承租人在租賃期滿時(shí)享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時(shí)，如果承租人在租賃開始時(shí)已確定將行使購買權(quán)時(shí)，則可以按租賃資產(chǎn)的尚可使用年限計(jì)提折舊，如果承租人在租賃開始時(shí)無法確定是否會行使購買權(quán)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)按租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短期間內(nèi)計(jì)提折舊。

　　如果承租人按租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短期間內(nèi)計(jì)提折舊，則不會存在到期該租賃資產(chǎn)未提足折舊的情況。如果承租人已按租賃資產(chǎn)的尚可使用年限計(jì)提折舊，而到期時(shí)又未行使購買權(quán)，則應(yīng)在返還租賃資產(chǎn)時(shí)將未提足的折舊全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。如果因此而收到出租人補(bǔ)償，則應(yīng)同時(shí)將該補(bǔ)償所得確認(rèn)為當(dāng)期收益。但是，在一般情況下，租賃資產(chǎn)是由出租人為承租人專門購置的，因此到期時(shí)出租人不會要求承租人返還該租賃資產(chǎn)。

　　經(jīng)濟(jì)法科目

　　問：《經(jīng)濟(jì)法》教材92頁的有關(guān)“三個(gè)涉外企業(yè)對此未作出規(guī)定，即未對注冊資本的最低限度作出規(guī)定，但在教材125頁中卻指出”合營企業(yè)的注冊資本應(yīng)當(dāng)符合公司法規(guī)定的最低注冊資本限度“，這兩處是否存在矛盾？

　　答：這兩處并不矛盾。教材92頁是對公司法與三個(gè)涉外企業(yè)法之間的比較。而教材125頁中指出的注冊資本應(yīng)當(dāng)符合公司法規(guī)定的最低注冊資本限度，是按照涉外企業(yè)作為有限責(zé)任公司或股份有限公司的這種組織形式，必須符合《公司法》中關(guān)于公司注冊資本的規(guī)定，而在三個(gè)涉外企業(yè)法中并未明確，因此這兩處并不矛盾。

　　稅法科目

　　問：稅法教材中的非應(yīng)稅項(xiàng)目是什么意思？是專門指不計(jì)增值稅的項(xiàng)目嗎？

　　答：非應(yīng)稅項(xiàng)目是指對某一稅種來說不需要繳納的項(xiàng)目，即不屬于該稅種的征稅范圍，而不是減稅或免稅的項(xiàng)目。以增值稅為例，對于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)等就屬于增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目。對于其他稅種來說，也同樣存在不需要繳納的項(xiàng)目，即非應(yīng)稅項(xiàng)目。

　　財(cái)政部注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試委員會辦公室