論我國注冊會計師設考課程的缺陷與改進

　　摘要：文章著眼于注冊會計師行業(yè)的國際發(fā)展趨勢，分析了我國注冊會計師行業(yè)的滯后性以及面臨的挑戰(zhàn)；進而通過與 ACCA和CGA的對比，揭示了CPA設考課程及其教材內(nèi)容的不足；最后就課程設置和內(nèi)容建設方面提出了有針對性的改進意見。（本文受教育部人文社科基金項目（批號01JA630025）的資助。）

　　注冊會計師制度是現(xiàn)代市場經(jīng)濟體制中不可或缺的重要組成部分，我國加入WTO以后，會計（尤其是注冊會計師）行業(yè)更是我國市場經(jīng)濟與國際接軌而需要重點發(fā)展的行業(yè)之一。如何培養(yǎng)符合時代要求的注冊會計師行業(yè)人才，已是擺在會計教育界的一項緊迫任務。按照國際注冊會計師行業(yè)的業(yè)務需求和發(fā)展趨勢，我國注冊會計師的人才培養(yǎng)存在哪些技術(shù)或?qū)I(yè)上的不足，本文試圖從培養(yǎng)注師人才的源頭-課程建設方面著手分析。并提出改進現(xiàn)行設考課程的建議。

　　一、現(xiàn)狀分析：我國注師行業(yè)面臨的挑戰(zhàn)與差距

　　我國整個注冊會計師事業(yè)起步較晚，于1980年恢復注冊會計師制度。1991年實行全國統(tǒng)一考試制度，注冊會計師隊伍力量薄弱，不僅人數(shù)不多，而且質(zhì)量也不高，主要是知識面太窄和技術(shù)手段落后。隨著社會的進步和全球經(jīng)濟一體化趨勢，加上“入世”后的行業(yè)沖擊，我國注冊會計師行業(yè)正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。

　　首先，國際上注師行業(yè)的業(yè)務范圍已大大超出我國同行的執(zhí)業(yè)能力。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和我國加入WTO后社會需求的變化，注冊會計師的業(yè)務范圍已從傳統(tǒng)的審計業(yè)務拓展到投資咨詢、管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務咨詢、財務咨詢和代理賬務等非審計業(yè)務。從世界四大（原五大）會計公司的業(yè)務比例的變化可以看到注師行業(yè)發(fā)展趨勢：近50年來，其非審計業(yè)務基本以每10年增一成的速度發(fā)展，到20世紀70年代，非審計業(yè)務已占其全部業(yè)務收入近三分之一；80年代初升至40％強；到90年代初則超過會計審計業(yè)務，已達60％；到90年代末繼續(xù)上升到近70％。于我國注9幣行業(yè)來看，至今咨詢業(yè)務幾乎空白，會計師事務所的業(yè)務收入95％來自會計審計業(yè)務。業(yè)務范圍的巨大反差，預示著我國注師行業(yè)落后了國際水準近半個世紀，而這種差距不僅是數(shù)量上的，更重要的是業(yè)務和人才結(jié)構(gòu)上的，是質(zhì)量差距。它會直接影響我國注師行業(yè)的業(yè)務水準、層次和信譽。這就要求我國培養(yǎng)注師人才的教育部門，勇于開拓，瞄準行業(yè)的市場增長點，設置符合行業(yè)發(fā)展趨勢的課程與教學內(nèi)容，為市場提供具有持續(xù)發(fā)展內(nèi)含力的人才支撐。

　　其次，我國注師行業(yè)市場被擠占態(tài)勢嚴重。目前，外國會計公司壟斷了我國大部分涉外業(yè)務，他們擔當了大部分國外大公司在華財務、稅務和投資的顧問，承攬了我國大型企業(yè)對外投資經(jīng)貿(mào)活動的主要咨詢服務，大型中外合作項目的產(chǎn)權(quán)界定、境外上市和人民幣B股上市等中介服務?！八拇蟆睍嫻驹谖覈暮献魉c我國會計師事務所總數(shù)相比不足0.1％，而所占市場份額已高達10％。隨著我國加入WTO所引致的國際經(jīng)濟交往的增多，世界大的會計公司更是對我國巨大的會計市場虎視眈眈，蠢蠢欲動，試圖搶占我國更大的市場份額。特別是九十年代以來，外國會計公司從幫助制定會計準則到培訓注冊會計師都下了很大工夫，投入了大量資本，目的就在于進入并且占領我國這個大市場，他們甚至取得了對我國注師業(yè)務再審查的資格。他們何以能如此，靠的不是資本實力，而是靠業(yè)務和人才實力。我國年輕的注師行業(yè)受到如此巨大的沖擊和挑戰(zhàn)，迫切需要我們培養(yǎng)和輸送知識更廣更深的專業(yè)人才來與之抗衡。

　　再次，“三師合一”向注冊會計師提出了更新更高的知識要求。注冊會計師與資產(chǎn)評估師合一執(zhí)業(yè)已是國際注師行業(yè)的普遍現(xiàn)象，他們測評和驗證企業(yè)的資產(chǎn)與財務報告信息，并要為其所簽證信息本身的質(zhì)量負責，但并不涉及信息所對應實際內(nèi)容（如資產(chǎn)、產(chǎn)品與勞務等）的質(zhì)量，這就會使得核算上的真實信息仍對應著經(jīng)營質(zhì)量的不確定性，還是不能滿足信息使用者的決策需要。因此，在西方就有學者主張IS09000中應有注師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制條款，要求或倡導注師行業(yè)應納入產(chǎn)品質(zhì)量控制師，以“三師合一”的執(zhí)業(yè)體系來同時保證信息本身的質(zhì)量和信息所對應經(jīng)營內(nèi)容的質(zhì)量。相信這將是注師行業(yè)未來發(fā)展的大趨勢，它必然要求注冊會計師有更寬更深的知識功底，尤其要求有較高的數(shù)理知識基礎和計算機應用能力，即不僅要求注冊會計師要熟通會計審計業(yè)務，還必須懂得運用數(shù)理統(tǒng)計、計量模型、圖表與電算等手段來科學地解析和鑒證問題。而這正是我國注冊會計師的薄弱之處，其學習與考試的教材和課程中就缺乏這些內(nèi)容，可謂先天不足。

　　二、國際比較：我國現(xiàn)行設考課程的缺陷分析

　　注師行業(yè)是一個市場化程度高、國際協(xié)調(diào)與競爭性強的知識密集型的行業(yè)，較之一般會計人員，無論是專業(yè)水平還是經(jīng)濟管理知識，注冊會計師都應具有綜合性的高素質(zhì)。而注冊會計師考試課程及其相應教材內(nèi)容的設置，就直接關(guān)系到所選拔出來的注冊會計師人才的知識結(jié)構(gòu)和素質(zhì)。我國設考的五門課程（會計、審計、財務成本管理、稅法和經(jīng)濟法）以及全國統(tǒng)考用書的“短見性”是明顯的，不僅前面所述的“挑戰(zhàn)與差距”在這里得到了體現(xiàn)和延續(xù)，而且與國際上其它著名的注師考試課程設置相差很大（見表一）：

　　表一：課程設置比較表

　　很顯然，我國現(xiàn)行的設考課程偏重于傳統(tǒng)的審計鑒證業(yè)務。缺乏評估、咨詢業(yè)務相關(guān)知識。而CGA和ACCA課程設置覆蓋面就更廣，這不僅大大拓寬了注冊會計師的知識面。為其從事與咨詢相關(guān)的業(yè)務提供了知識保障，也體現(xiàn)了注冊會計師行業(yè)作為一個知識密集型行業(yè)的特征。其實，這些還只是課程門數(shù)上的差別，是面上的。若進一步深究到各門課程的具體內(nèi)容，在知識結(jié)構(gòu)和程度上的差距同樣很大。為了便于說明問題，本文就21世紀以來ACCA、CGA、CPA所用教材的知識結(jié)構(gòu)作了粗略的統(tǒng)計（見表二），發(fā)現(xiàn)CPA課程內(nèi)容上的差距至少有三方面：

　　表二：知識結(jié)構(gòu)比較表

　　備注：1.CGA的統(tǒng)計數(shù)據(jù)中不包括電腦輔導課、商業(yè)應用英語兩門課。

　　2.表中所定義的法律法規(guī)制度解釋是指法律、法規(guī)、財會制度等規(guī)范性條文的解釋。

　　3.表中的“數(shù)理知識”包括線性代數(shù)、微積分、概率、時間序列等數(shù)學基礎知識以及運用這些知識結(jié)合圖表、模型來闡明問題的部分。

　　4.表中的“程序性實務性知識”是指第2、3點以外的程序性、實務性知識。

　　5.表中的“案例”是指在特定的課程和章節(jié)中，需要綜合地運用多方面的知識和方法系統(tǒng)分析或籌劃的專業(yè)問題之組合，包括課本與復習冊中的綜合練習，但不包括只針對節(jié)、目內(nèi)容的舉例。

　　6.表中所有的統(tǒng)計數(shù)據(jù)都是粗略的，只為本文說明問題的方便，無意供作其他依據(jù)。

　　第一，條規(guī)性的解釋太多。從表二可以看出，CPA課程中法律法規(guī)制度解釋內(nèi)容約占45％，遠遠高于ACCA 和CGA所占比重。也就是說，我國對注冊會計師的要求，更多的是充當法律法規(guī)制度“解說員”的角色，而不是要求其發(fā)揮社會和企業(yè)智囊團的功能。隨著信息產(chǎn)業(yè)化以及產(chǎn)權(quán)市場、資本和金融市場的迅猛發(fā)展，投資咨詢、管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務咨詢和代理、會計咨詢和代理等非審計業(yè)務成為注冊會計師最富潛力的增值業(yè)務，將與傳統(tǒng)審計業(yè)務并重，對我國注冊會計師來說是一個極具挑戰(zhàn)性和發(fā)展?jié)摿Φ念I域。當然，欲在這個領域里馳騁，注冊會計師就必須是綜合型人才，不僅要懂得會計、審計業(yè)務知識，還要懂得管理學、經(jīng)濟學知識；不僅要懂得法律法規(guī)制度，更要懂得靈活運用。如主動籌劃與監(jiān)管控制等。

　　第二，缺乏數(shù)理知識。從表二可以看出，ACCA和CGA的教材中數(shù)理知識都占30％以上，而CPA卻只占 10％左右。也就是說，我們并不意識到數(shù)理知識對于拓展和解析注冊會計師業(yè)務所涉及問題的重要性。薩謬爾森在其著名的《經(jīng)濟分析的基礎》一書的扉頁上，弓 I用了吉布斯所說的“數(shù)學也是語言”這句話。經(jīng)濟學和管理學需要借助于數(shù)學語言。使大量的復雜分析成為可能，使嚴謹?shù)恼撟C成為可能。從邏輯上講，數(shù)學具有嚴密演繹和歸納的特性，正確地利用它，便于推演出關(guān)系復雜且直觀上不易理解的結(jié)論。注冊會計師缺少了數(shù)理知識，就等于缺少了分析和理解經(jīng)濟、管理問題的工具。試想沒有高等代數(shù)知識，如何能進行運籌與博弈分析？而現(xiàn)代注師業(yè)務中又普遍存在運籌與博弈行為。經(jīng)濟管理行為本身以及評價與監(jiān)督其行為的注師業(yè)務。都必須考慮成本效益比，都希望所投入的資本或勞動能最大限度地發(fā)揮作用，取得盡可能多的收益，這種行為優(yōu)化決策正是以線性規(guī)劃和微積分為數(shù)理依據(jù)的。更為直接的是?，F(xiàn)在的注師行業(yè)越來越多地要進行審計抽樣檢驗、審計風險測度、審計質(zhì)量控制、審計功效分析、資產(chǎn)價值評估、并購效果鑒定等等，這些都需要有扎實的數(shù)理知識基礎才能做好，所以，我們的注師課程缺少了數(shù)理知識，就等于決定了我們培養(yǎng)的注師人才必為“次品”，必然會限制他們的執(zhí)業(yè)水準和拓業(yè)范圍。

　　第三，忽略了綜合能力的培養(yǎng)。從表二的統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，ACCA和CGA的考試用書中都有百個以上的案例講解或練習，CPA的教材中則很少有案例內(nèi)容，更多的只是為解釋某一方面問題而設的“例題”。這說明我國注師課程設置及其內(nèi)容安排只側(cè)重對注冊會計師審計業(yè)務與法規(guī)條例知識的掌握，注重培養(yǎng)其就事論事的解釋能力，而不重視鍛煉其特定環(huán)境中的綜合判斷與靈活處事能力。事實上，教學中最能培養(yǎng)學生專業(yè)能力和綜合素質(zhì)的方式就是案例分析。因為案例源于現(xiàn)實，又綜合了多方面的背景條件和業(yè)務關(guān)系。能使學生置身于案例設定的現(xiàn)實中而設身處地地認知問題，促使他們靈活運用書上的理論知識與多種方法、并結(jié)合實際經(jīng)驗來解析問題，從而訓練了系統(tǒng)思維，又培養(yǎng)了綜合判斷與處事能力。現(xiàn)代注師行業(yè)不僅其業(yè)務范圍是多方位的，需要多維知識和綜合能力來支撐，即使是審計業(yè)務本身也是要對企業(yè)的完全狀態(tài)作整體性的綜合評鑒，所以，基于案例學習的綜合能力培養(yǎng)，對于注冊會計師來說尤為重要，是必需的。只有具備了這種能力，注冊會計師在分析問題時才有系統(tǒng)觀察力和穿透力，才能看到問題的本質(zhì)，其簽證的意見或評鑒的業(yè)務才能無愧于“師”門。這也是注冊會計師有別于或高于一般會計人員關(guān)鍵所在，例如。都是學習經(jīng)濟法和稅法課程，就法律、法規(guī)的解釋與對照，一般人都能知道，而注冊會計師僅僅了解這些卻是遠遠不夠的。他必須能熟通并靈活地運用各項法規(guī)，既可有效地為合法者進行主動籌劃，又能敏銳地洞察不法者的“詭劃”，真正體現(xiàn)其“師”者之尊與能耐。

　　三、改進現(xiàn)行設考課程的幾點建議

　　我們直面挑戰(zhàn)，分析不足，目的是要改進現(xiàn)狀，提高自己，踏上和把握國際發(fā)展趨勢。基于以上的分析，本文認為現(xiàn)行注師專業(yè)（考試）課程建設急待改進，包括增加課程和增補內(nèi)容。改進的總體思想是：放眼國際大勢，立足我國加入wTO后注師行業(yè)發(fā)展的需要，以培養(yǎng)本專業(yè)的綜合型人才為目標，既考慮基礎加厚，又注重知識拓寬；既考慮專業(yè)特色，又注重方法科學；既考慮規(guī)程教育，又注重能力培養(yǎng)；力爭課程建設在廣度、深度、高度和跨度方面都能達到市場要求。具體的改進意見則與前述分析直接對應，主要有三點：

　?。ㄒ唬┓旨壴O置課程，既保證注師知識體系的完整性，又體現(xiàn)對不同專業(yè)與層次人員的要求。第一級，包插基礎會計、稅法、經(jīng)濟法、經(jīng)濟學；第二級，包括經(jīng)濟應用數(shù)學、電腦基礎知識及操作、商務英語；第三級，包括管理學、統(tǒng)計學、電算與信息系統(tǒng)、財務會計、審計、財務管理與籌劃、成本管理會計、專業(yè)綜合與案例。非會計專業(yè)的報考者必須參加第一級課程的考試；非本科生必須參加第二級課程的考試；所有報考者都要參加第三級課程的考試。其中第三級課程平均75分（單科70分）以上者，方可取得注冊會計師資格。

　?。ǘ┰鲅a數(shù)理知識內(nèi)容，加強掌握計量方法與電算水平的要求。這不僅要在課程設置上增加相關(guān)課程，更重要的是在專業(yè)課程的內(nèi)容安排與教學中充實數(shù)理知識，凸顯數(shù)理方法在專業(yè)中的應用功能與技巧。特別應在管理學、審計學、財務管理與籌劃、成本管理會計等課程中更多地引入運用數(shù)理統(tǒng)計、計量模型、圖表與電算等手段來解析和評鑒問題，使籌劃與管理更加系統(tǒng)精密，使核算與鑒證更加科學有據(jù)。另外，審計與注師業(yè)務電算化，是信息時代發(fā)展的必然，增加電腦課程以加強信息采集與處理能力的培養(yǎng)就實為必要。

　?。ㄈ┏鋵嵃咐虒W內(nèi)容，注重培養(yǎng)學生的綜合分析與判斷能力。在教材與練習中增加一些取于現(xiàn)實或模擬現(xiàn)實狀況的綜合案例，并且在案例練習后面附上分析該案例的核心思路與主要方法，使得學習者能與自己的理解和分析作比較，以培養(yǎng)和檢驗綜合判斷能力。特別地，在第三級的所有課程中都應增加專業(yè)型案例，把整本書的理論知識和專業(yè)方法貫穿起來，運用于案例解析；而《專業(yè)綜合與案例》課程則主要設計和講解涉及多學科或課程內(nèi)容的大型綜合案例，融匯多種業(yè)務與計量方法來系統(tǒng)分析和處理復雜的案例問題，并且，第三級的所有課程的考試中都必設“案例分析”題，促使學生（或考生）積極而靈活地運用多課程的理論知識來解析問題，鍛煉系統(tǒng)思維，提高綜合能力。