《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：新舊教材差異分析（三）

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　　定場(chǎng)詩(shī)：百萬(wàn)大軍困襄陽(yáng)，外無(wú)救兵內(nèi)無(wú)糧，有朝一日城破了，哭爹的哭爹，喊娘的喊娘。

　　話(huà)說(shuō)中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是中級(jí)考試最難的一門(mén)，那究竟難在哪里呢？本人以為難在難以理解。難在教材比較枯燥無(wú)味。倘若以理解知識(shí)的角度或者是考生的角度來(lái)看待這個(gè)資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識(shí)點(diǎn)就不會(huì)近在眼前卻又遠(yuǎn)在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說(shuō)說(shuō)教材中的知識(shí)點(diǎn)，幫助大家先理解后記憶，學(xué)習(xí)變的更輕松。

　　[變化內(nèi)容]

　　會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)新舊教材對(duì)比：

　　http://galtzs.cn/new/15_17_/2009_1_8_lu1261761918190021750.shtml

　　新教材第261頁(yè)最后一行至262頁(yè)：稅法規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外，對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

　　對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研究開(kāi)發(fā)支出，在形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，因而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異，但如該無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。

　　[變化解釋]

　　其實(shí)這個(gè)變動(dòng)的本質(zhì)就是：稅法之前允許無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出一次性扣除，現(xiàn)在規(guī)定變了，要以后逐期攤銷(xiāo)了。也就是說(shuō)稅法上和會(huì)計(jì)處理時(shí)間大體上一致了，假如說(shuō)稅法沒(méi)有這個(gè)加計(jì)扣除50％的規(guī)定，那稅法的處理和會(huì)計(jì)就沒(méi)有什么差異了；現(xiàn)在有這個(gè)加計(jì)扣除的規(guī)定以后，稅法上就多確認(rèn)了一塊價(jià)值，也就是所謂的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，那么以后攤銷(xiāo)的時(shí)候稅法上和會(huì)計(jì)上肯定會(huì)有差異，有了差異怎么辦？答案是不需要處理。

　　什么是計(jì)稅基礎(chǔ)？

　　有的人不明白為什么明明有差異而不處理呢？原因還要從計(jì)稅基礎(chǔ)說(shuō)起。很多人覺(jué)得賬面價(jià)值就已經(jīng)很暈了，又出來(lái)個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)，其實(shí)這就是教材的麻煩的地方，所謂計(jì)稅基礎(chǔ)就是稅法上認(rèn)定的賬面價(jià)值，也就是會(huì)計(jì)和稅法本來(lái)就是兩家人，當(dāng)然要說(shuō)兩家話(huà)了，會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值體現(xiàn)的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)上能夠扣除多少，比如一個(gè)產(chǎn)品賬面價(jià)值100，那么以后銷(xiāo)售的時(shí)候會(huì)計(jì)上也就能扣除100；稅法其實(shí)也是一樣的，你會(huì)計(jì)上買(mǎi)個(gè)東西，稅法上也要評(píng)價(jià)一下，為了讓雙方都滿(mǎn)意，所以有了個(gè)發(fā)票的處理，稅務(wù)部門(mén)一看見(jiàn)發(fā)票就明白了。但有時(shí)候稅法上也會(huì)有不一樣，比如說(shuō)稅收優(yōu)惠，就比如自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上累死累活花了100萬(wàn)研發(fā)成功了，稅務(wù)部門(mén)過(guò)來(lái)一看，覺(jué)得自行研發(fā)很不容易，允許以后稅前可以多扣除50%，因此計(jì)稅基礎(chǔ)=150，所以計(jì)稅基礎(chǔ)的概念就是稅法上可以稅前扣除的金額。

　　什么是暫時(shí)性差異？

　　再來(lái)理解一下什么叫做暫時(shí)性差異。顧名思義，暫時(shí)性差異就是說(shuō)會(huì)計(jì)和稅法兩家人經(jīng)常吵架，但是畢竟都是中國(guó)人嘛，吵歸吵，終究還要和好的。這其實(shí)道出了暫時(shí)性差異的本質(zhì)，雙方是殊途同歸的，也就是說(shuō)雖然說(shuō)暫時(shí)打的厲害，最后還是會(huì)風(fēng)平浪靜。比如說(shuō)固定資產(chǎn)折舊，會(huì)計(jì)上加速折舊，稅法一看你加速折舊不就讓我當(dāng)下少收稅了嗎？不行要求直線(xiàn)法，因此會(huì)計(jì)上開(kāi)始計(jì)提的折舊肯定大于稅法的折舊，超過(guò)的怎么辦，稅法讓你以后扣除，也就是說(shuō)稅法覺(jué)得心急吃不了熱豆腐，所以少吃點(diǎn)，以后不夠的時(shí)候再吃也不遲，因此加速折舊肯定將來(lái)會(huì)小于直線(xiàn)折舊的時(shí)候，拿個(gè)時(shí)候之前會(huì)計(jì)上多計(jì)提的折舊就可以稅前扣除了。因此暫時(shí)性差異的本質(zhì)就在于會(huì)計(jì)和稅法處理時(shí)間上有差異，最終會(huì)殊途同歸。

　　什么是可抵扣暫時(shí)性差異？

　　暫時(shí)性差異分為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。什么是可抵扣暫時(shí)性差異？舉個(gè)例子，會(huì)計(jì)上當(dāng)期計(jì)提了折舊100萬(wàn)，風(fēng)風(fēng)火火到稅務(wù)局報(bào)稅了，稅務(wù)局一看覺(jué)得100萬(wàn)太多，想讓稅務(wù)局今年喝西北風(fēng)去嗎？不行，少計(jì)提一點(diǎn)，直線(xiàn)法50萬(wàn)吧會(huì)計(jì)一聽(tīng)就急了，怎么不讓我扣除呢？講出個(gè)道理來(lái)！稅務(wù)局就說(shuō)了：別急，這是可以抵扣的，現(xiàn)在不可以，以后會(huì)讓你扣除地。所以科抵扣暫時(shí)性差異的本質(zhì)就是說(shuō)當(dāng)期稅法上不允許會(huì)計(jì)扣除，允許以后在稅前扣除?？傻挚蹠簳r(shí)性差異包含的范圍，會(huì)計(jì)上多計(jì)提了費(fèi)用或者少確認(rèn)了收入。比較經(jīng)典的一些案例：會(huì)計(jì)多計(jì)提折舊；售后回購(gòu)（會(huì)計(jì)當(dāng)期不確認(rèn)收入，但稅法確認(rèn)）、資產(chǎn)減值（壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等都是當(dāng)期不允許稅前扣除的）。對(duì)于資產(chǎn)減值來(lái)說(shuō)，稅法上不認(rèn)為資產(chǎn)減值了，因?yàn)闀?huì)計(jì)上都是自己估計(jì)的，沒(méi)有什么依據(jù)，估計(jì)這個(gè)東西就是公說(shuō)公有理婆說(shuō)婆有理了，誰(shuí)也說(shuō)服不了誰(shuí)，那么為了防止扯皮，稅法就一概不予以承認(rèn)，免得會(huì)計(jì)上隔三差五的計(jì)提一下減值少納稅。用一個(gè)比喻就是說(shuō)會(huì)計(jì)是性情中人，整天疑神疑鬼；稅法則比較現(xiàn)實(shí)，沒(méi)有把握的事情寧愿不相信。

　　什么是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異？

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異又該怎么理解呢？還是舉個(gè)例子，比如會(huì)計(jì)上分期付款銷(xiāo)售商品了，一次性按照折現(xiàn)以后的公允價(jià)值確認(rèn)收入了，風(fēng)風(fēng)火火又跑到稅務(wù)局報(bào)稅去了，稅務(wù)局一看，交這么多稅？想讓我們以后喝西北風(fēng)啊！這次少交點(diǎn)吧，以后再說(shuō)！況且分期收款銷(xiāo)售出去的，請(qǐng)問(wèn)你收到錢(qián)了嗎？沒(méi)有收到錢(qián)交什么稅？全交稅了以后拿什么生產(chǎn)？什么時(shí)候收到款項(xiàng)了再來(lái)報(bào)稅，有多大能力就交多大稅嘛。其實(shí)稅法上就是規(guī)定對(duì)分期收款銷(xiāo)售的情況，合同規(guī)定的收款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，也就是說(shuō)以后收到的時(shí)候確認(rèn)收入再去納稅。所以應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的意思就是說(shuō)當(dāng)期不需要需要，以后的這部分收入才需要納稅。所以要注意這個(gè)字面意思，應(yīng)納稅是指以后才應(yīng)該納稅。因此當(dāng)期稅法上確認(rèn)的收入要小，會(huì)計(jì)上多余確認(rèn)的收入就形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　從上面的分析中可以看出，不管是可抵扣還是應(yīng)納稅說(shuō)的都是未來(lái)的情況，就是說(shuō)未來(lái)可以許抵扣和應(yīng)該納稅的，其實(shí)這也告訴了我們一個(gè)信息，確認(rèn)遞延所得稅找差異關(guān)鍵是找什么？關(guān)鍵是找會(huì)計(jì)和稅法上當(dāng)期處理的差異在哪里，這個(gè)差異就是當(dāng)期的暫時(shí)性差異發(fā)生額，那么應(yīng)該確認(rèn)多少遞延所得稅直接乘以稅率就可以了。

　　自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)

　　再來(lái)分析我們的自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，之所以不確認(rèn)遞延所得稅，原因如下：比如會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值100，稅法上入賬價(jià)值150，兩者的差額是終身的，而不是暫時(shí)的。也就是說(shuō)暫時(shí)性差異的意思是雙方最終處理是一樣的，只是時(shí)間不一樣而已。那對(duì)于稅法上允許加計(jì)扣除的50%部分，會(huì)計(jì)上壓根就不核算，帳都不入，又從哪里說(shuō)的暫時(shí)性差異呢？也就是說(shuō)多出的這個(gè)50%會(huì)計(jì)上不認(rèn)識(shí)，就是稅法上一廂情愿的事情，有差異也是稅法單相思造成的，和暫時(shí)性差異的“打情罵俏”“床頭吵架床尾和”的暫時(shí)性差異根本不一樣，那么也就不存在確認(rèn)遞延所得稅的問(wèn)題了。

　　有人要問(wèn)教材里面明明說(shuō)的暫時(shí)性差異啊，怎么有說(shuō)不是呢？其實(shí)這個(gè)主要源自這個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)的問(wèn)題，也就是暫時(shí)性差異源自計(jì)稅基礎(chǔ)的概念范圍，假如計(jì)稅基礎(chǔ)把自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)加計(jì)扣除這樣的“永久性”差異去除的話(huà)，那么計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值的差額就永遠(yuǎn)是暫時(shí)性差異了。但是計(jì)稅基礎(chǔ)概念不能動(dòng)了，否則會(huì)更麻煩，只能是做個(gè)補(bǔ)充規(guī)定：對(duì)于初始確認(rèn)的時(shí)候既不影響利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額的差異就不確認(rèn)遞延所得稅的說(shuō)法。

　　有人還會(huì)人，以后確認(rèn)雙方計(jì)提的攤銷(xiāo)是不一樣的，為什么還不確認(rèn)呢？可以這樣想，開(kāi)始確認(rèn)的時(shí)候都打入死牢了，以后還有翻身的機(jī)會(huì)嗎？所以以后即便有差異，也是稅法上“單相思”造成的差異，根本不符合暫時(shí)性差異的概念，會(huì)計(jì)上壓根人家不知道這個(gè)事情，賬上都不核算，哪里來(lái)的暫時(shí)性差異呢？所以到這個(gè)時(shí)候問(wèn)題已經(jīng)解決了，暫時(shí)性差異的本質(zhì)也搞清楚了，希望能夠?qū)Υ蠹矣兴鶐椭?/p>