《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：長期股權(quán)投資

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　　定場詩：六月三伏好熱天，京東有個(gè)張家灣。老兩口子當(dāng)院正吃飯，來了個(gè)蒼蠅討人嫌。這個(gè)蒼蠅叼走一個(gè)飯粒兒，老頭一生氣就追到四川。老婆家中守了仨月，書沒捎來信沒傳。請(qǐng)了個(gè)算卦的先生來占算，先生說：按卦中斷——老頭這趟是傷財(cái)、惹氣白賠路費(fèi)錢！

　　話說中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是中級(jí)考試最難的一門，那究竟難在哪里呢？本人以為難在難以理解。難在教材比較枯燥無味。倘若以理解知識(shí)的角度或者是考生的角度來看待這個(gè)資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識(shí)點(diǎn)就不會(huì)近在眼前卻又遠(yuǎn)在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說說教材中的知識(shí)點(diǎn)，幫助大家先理解后記憶，學(xué)習(xí)變的更輕松。

　　一、主要賬務(wù)處理

　　長期股權(quán)投資是金融資產(chǎn)

　　首先有個(gè)問題需要澄清一下，長期股權(quán)投資屬于金融資產(chǎn)，但是和第六章中的金融資產(chǎn)是有差別的，長期股權(quán)投資如果符合第六章金融資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)：首先就是要公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，而且持有目的并非長期的，那就應(yīng)該是作為金融資產(chǎn)核算，但是要注意一下如果你持股比例就是20％以上了，肯定是適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則了。所以金融資產(chǎn)準(zhǔn)則核算的范圍可以理解成20％股權(quán)比例以下的，為什么是這樣呢？就是因?yàn)槟阍诙?jí)市場上買點(diǎn)股票進(jìn)來，很少有能買到20％以上的情況，如果有這種情況出現(xiàn)了那肯定認(rèn)為你不僅僅是短期獲利然后出售那么簡單了，大家都會(huì)認(rèn)為你是為了影響這個(gè)企業(yè)，所以就老老實(shí)實(shí)的當(dāng)作長期股權(quán)投資核算吧。假如說買到了20％以下的股票了，公允價(jià)值還不能可靠計(jì)量的，即使是短期要出售的還是應(yīng)該作為長期股權(quán)投資核算，條件還是很苛刻的。所以金融資產(chǎn)準(zhǔn)則核算了20％股權(quán)比例以下的公允價(jià)值可以可靠計(jì)量的情況，而20％以下公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的則肯定是作為長期股權(quán)投資核算了，所以這個(gè)原則最好要把握清楚了。

　　長期股權(quán)投資成本法核算

　　成本法核算是包括兩種情況的，比如20％股權(quán)比例以下，一般認(rèn)為你說句話等于沒說，也就是沒有多大的話語權(quán)，人家企業(yè)的經(jīng)營管理基本上和你沒有什么關(guān)系，所以你就等著年終分錢就可以了，所以這種情況核算方法就是用成本法，因?yàn)槟汴P(guān)心的就是你能拿到多少分紅，關(guān)心你的投資成本什么時(shí)候能收回來。這也是成本法的本質(zhì)了。另外有人要說了現(xiàn)實(shí)中股東這么分散，20％以下也有可能是話語權(quán)比較大的，這里就說到了事實(shí)上的重大影響或者是控制，別的股東要都是小兵小蝦，那你10％股權(quán)也有可能說話算數(shù)，但是這個(gè)不影響大家的討論，最終結(jié)果還是看你對(duì)這個(gè)企業(yè)有沒有話語權(quán)，一般考試還是會(huì)以股權(quán)比例為準(zhǔn)的。

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：銀行存款

　　取得長期股權(quán)投資的方式有很多，購買、接受捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換等等，入賬價(jià)值的核算還是比較簡單的，基本上屬于是歷史成本法了，就是說你實(shí)際花費(fèi)了多少的成本就按照多少入賬。后續(xù)計(jì)量一般只需要盯著被投資方的股利發(fā)放就可以了，當(dāng)然中級(jí)掌握現(xiàn)金股利的核算就可以了。既然是成本法核算，投資者關(guān)注的是收益多少、成本收回多少，所以現(xiàn)金股利核算的時(shí)候需要注意什么時(shí)候確認(rèn)投資收益，什么時(shí)候確認(rèn)成本收回。所謂投資收益就是你投資以后對(duì)方實(shí)現(xiàn)利潤了，然后給你發(fā)放股利，這個(gè)股利就是你的投資收益了；比方說你投資10％，對(duì)方實(shí)現(xiàn)了100萬利潤，那么其中的10萬是屬于你的，給你的股利10萬以內(nèi)就是你的投資收益。假如說給你分了20萬，多出的10萬不是你投資以后實(shí)現(xiàn)的，是人家之前實(shí)現(xiàn)的，專業(yè)上叫做“清算性股利”，有點(diǎn)分遺產(chǎn)的味道，那么剩下的遺產(chǎn)就減少了，你當(dāng)然也就應(yīng)該沖減投資成本了。那么如何計(jì)算是投資以后實(shí)現(xiàn)的還是清算性的呢？一個(gè)方法就是分的和賺的比較一下，也就是你投資以后人家賺了100萬，根據(jù)你的股份是10萬，給你分了5萬，那么肯定是投資收益無疑了，假如說給你分了15萬，多出的5萬就是清算性質(zhì)的股利。

　　借：應(yīng)收股利

　　　　貸：長期股權(quán)投資（投資以前實(shí)現(xiàn)的股利）

　　借：應(yīng)收股利

　　　　貸：投資收益（分的等于賺的）

　　　　　　長期股權(quán)投資（分的大于賺的）

　　借：應(yīng)收股利

　　　　長期股權(quán)投資（分的小于賺的）

　　　　貸：投資收益

　　這個(gè)很容易理解，好比有個(gè)水缸和一桶水，桶里的水是你方從水管子里面接的，也就是當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤，水缸里面是原來已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的了，你買了這個(gè)長期股權(quán)投資，相當(dāng)于是買了滿滿一缸水和水龍頭的使用權(quán)了，人家接了一桶水，股東們口渴喝了兩桶（現(xiàn)金股利），另外一桶只能是從水缸里面舀了（投資之前實(shí)現(xiàn)的利潤），所以你的成本就減少了，因此多出來的要沖減成本；如果股東不想喝水了，只喝了半桶，剩下的半桶就倒進(jìn)水缸里面，但是水缸是滿的，不能再倒了，說明你成本恢復(fù)也不能再恢復(fù)了，成本法就是這樣，你只是買了這一缸水的權(quán)利，滿打滿算成本也就是恢復(fù)到原來初始投資的時(shí)候。

　　長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：銀行存款

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　營業(yè)外收入

　　所謂權(quán)益法核算的意思就是說你能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施進(jìn)一步的控制，而且你以后關(guān)注的是對(duì)方所有者權(quán)益的變化，包括凈利潤和資本公積的變化。初始投資的時(shí)候，付出的比得到的（被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額）多，那按照付出的入賬；付出的比得到的少，那相當(dāng)于是對(duì)方無償贈(zèng)與一樣，那么確認(rèn)營業(yè)外收入，這個(gè)地球人都知道。關(guān)于后續(xù)計(jì)量如下：

　　借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整

　　　　貸：投資收益

　　借：應(yīng)收股利

　　　　貸：長期股權(quán)投資－成本（投資以前年度股利）

　　借：應(yīng)收股利

　　　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整（分的比賺的少）

　　借：應(yīng)收股利

　　　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整（分的等于賺的）

　　　　　　長期股權(quán)投資－成本（分的大于賺的）

　　例題：1、如果是收到投資以前年度現(xiàn)金股利的是作為投資稱不能沖減的，沖減“長期股權(quán)投資－成本”明細(xì)科目。

　　例題1：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬。

　　初始投資：

　　借：長期股權(quán)投資－成本　1000

　　　　貸：銀行存款　1000

　　取得06年股利500×30％＝150：

　　借：應(yīng)收股利　150

　　　　貸：長期股權(quán)投資－成本 150

　　2、投資以后年度收到股利的，應(yīng)該沖減“成本”明細(xì)科目金額＝累計(jì)收到的現(xiàn)金股利－投資以后都上年度被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤份額－之前已經(jīng)沖減的成本，如果結(jié)果大于0的，對(duì)結(jié)果繼續(xù)沖減成本，剩余部分要沖減“損益調(diào)整”明細(xì)；如果結(jié)果小于0的，收到的股利全部沖減“損益調(diào)整”明細(xì)科目。

　　例題2、接上面的題目，07年3月發(fā)放股利600萬。要求做出權(quán)益法下長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄。

　　取得07年股利600×30％＝180，累計(jì)收到股利＝150＋180＝330，投資以后確認(rèn)的投資收益金額＝500×30％＝150萬，累計(jì)應(yīng)該沖減成本＝330－150＝180萬，因?yàn)橹耙呀?jīng)沖減了成本150，所以收到的股利繼續(xù)沖減成本＝180－150＝30，沖減損益調(diào)整＝180－30＝150：

　　借：應(yīng)收股利　180

　　　　貸：長期股權(quán)投資－成本　30

　　　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　150

　　還是以上面水缸和水桶為例。凈利潤就是當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤，也就是從水龍頭接的水，而資本公積變化會(huì)計(jì)上能處理的是公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)評(píng)估增值或者是評(píng)估減值，比如可供出售金融資產(chǎn)引起的資本公積的變化，這個(gè)可以理解為是下了一場雨，增加的水屬于全部投資者的，但又不屬于利潤，相當(dāng)于是其他途徑增加的水，因此只能是作為資本公積核算。成本法只能享有一個(gè)水缸的權(quán)利，但是權(quán)益法由于能夠共同控制和重大影響企業(yè)，所以可以讓企業(yè)增加另外的水缸（長期股權(quán)投資－損益調(diào)整），投資者如果喝的水沒有接的水多，那么桶里剩余的水就倒進(jìn)了另外的一個(gè)水缸里，權(quán)益法核算的人可以享有這個(gè)水缸的權(quán)利，所以增加的水就在影響了“損益調(diào)整”，以后喝水的時(shí)候，當(dāng)年喝得水多于接的水，先從“損益調(diào)整”的水缸去拿，因此現(xiàn)金股利先沖減的是“損益調(diào)整”，假如說損益調(diào)整沖減完了，就要?jiǎng)佑迷瓉硭字械乃耍赃@個(gè)時(shí)候權(quán)益法就要沖減“長期股權(quán)投資－成本”了。當(dāng)然如果說以后分的水少了，權(quán)益法投資者比較霸道，要求先恢復(fù)的是他自己要求設(shè)立的新的水缸，所以權(quán)益法下就沒有恢復(fù)“長期股權(quán)投資－成本”的處理了，恢復(fù)成本的時(shí)候只是恢復(fù)“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”，這就是權(quán)益法的共同控制和重大影響的特別之處，只關(guān)心他增加的新的水缸“損益調(diào)整”。

　　假如說下了一場雨，原來的水缸是滿的承受不了更多的水，新的水缸“損益調(diào)整”的水肯定會(huì)增加了，但新水缸中增加的雨水進(jìn)入了權(quán)益法核算的新水缸，所以和成本法一點(diǎn)關(guān)系都沒有，但是本質(zhì)上呢雖然是進(jìn)入了權(quán)益法的水缸，但是還是屬于所有投資者的，因?yàn)橛晁吘共粚儆谌魏稳耍皇菣?quán)益法比較斤斤計(jì)較，連這點(diǎn)雨水都要核算一下，為成本法核算所不齒。因?yàn)檫@個(gè)雨水是其他原因?qū)е碌?，不是從水龍頭來的自來水，因此影響的是其他資本公積：

　　借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)

　　　　貸：資本公積－其他資本公積

　　企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資的情況

　　企業(yè)合并是包括控股合并和吸收合并兩種，控股合并就是說持股比例在50％以上了，吸收合并就是說人家不僅買了你全部的股票，而且你所有的家當(dāng)都要改名字了，以前的名字不要了，改頭換面；100％控股是說只是把你的股票給全部收購了，但是不影響你的名字，你還是名正言順的叫以前的名字。這里說的企業(yè)合并并不是一種新的取得投資的方式，只是一種現(xiàn)象，就是說你買夠了股票，你說話算數(shù)了，是老大了，那外人就認(rèn)為這個(gè)企業(yè)已經(jīng)是你的企業(yè)了，為了區(qū)分這種情況就稱之為“合并”，所以說合并只是你買股票多了之后的狀態(tài)，而不是你取得股票的方式。

　　那為什么還是用成本法核算呢？之前說了權(quán)益法可以要求增加新的水缸，但是當(dāng)你當(dāng)家作主以后，不管是新的水缸還是原來的水缸統(tǒng)統(tǒng)都是你自己的水缸，權(quán)益法核算太過于斤斤計(jì)較了，所謂不聾不瞎，不能當(dāng)家，都是自己的東西了還這么較勁干什么呢？所以還是用核算簡單的成本法核算自己的投資吧。因此形成控制以后長期股權(quán)投資還是只和現(xiàn)金股利有關(guān)系，難點(diǎn)也基本上沒有什么。

　　不過需要注意一下合并的方式，控股合并后續(xù)有長期股權(quán)投資的核算，如果是吸收合并連股票都沒有了，自然也沒有長期股權(quán)投資的核算了。

　　合并分為同一控制和非同一控制，所謂同一控制相當(dāng)于是一家子的兩兄弟，兩家的東西搬一起，全家來看沒有什么變化，所以注重的是賬面價(jià)值，而不是公允價(jià)值，因?yàn)楣蕛r(jià)值只有是把這個(gè)東西買個(gè)外人才有效。非同一控制相當(dāng)于是兩家人在交易，所以丁是丁卯是卯，公允價(jià)值核算，一分錢都要核算的清清楚楚。

　　同一控制下企業(yè)合并長期股權(quán)投資入賬價(jià)值就是按照被投資方所有者權(quán)益的份額入賬，原因是一家人不說兩家話了，我家有多少家當(dāng)誰都清楚，所以長期股權(quán)投資就是按照所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額核算。非同一控制下就不是那么簡單了，大家打開天窗說亮話，你要控制我必須是按照市場價(jià)格購買，當(dāng)然既然以后是一家人了，實(shí)際付出多少就按照多少入賬吧，至于說有個(gè)評(píng)估價(jià)值變化什么的就多擔(dān)待，所以得到的公允價(jià)值份額基本上忽略了，成本法不予以考慮。不過一般情況付出的成本和對(duì)方的真實(shí)公允價(jià)值份額是一致的。

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入（產(chǎn)成品）

　　　　　　其他業(yè)務(wù)收入（原材料）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　借：營業(yè)稅金及附加（價(jià)內(nèi)稅不影響長期股權(quán)投資）

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營業(yè)稅

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅

　　二、涉及的其他問題

　　長期股權(quán)投資權(quán)益法和成本法核算是最基本的核算了，以后的章節(jié)中合并報(bào)表中會(huì)涉及到長期股權(quán)投資的調(diào)整與合并抵銷分錄，難點(diǎn)還是在于權(quán)益法追溯調(diào)整，也就是形成控制以后，大智若愚的當(dāng)家的沒有對(duì)權(quán)益法下新的水缸中的水進(jìn)行核算，而在合并報(bào)表的時(shí)候集團(tuán)公司可不是這樣，集團(tuán)公司需要了解的是他所有的家當(dāng)，包括增加的雨水（資本公積），所以這里就需要用權(quán)益法來重新核算之前的事項(xiàng)，對(duì)成本法和權(quán)益法的差異進(jìn)行追溯調(diào)整。當(dāng)然通過前面的分析可以看出，成本法沒有對(duì)新的水缸“損益調(diào)整”進(jìn)行核算，也沒有對(duì)雨水“資本公積”進(jìn)行核算，另外權(quán)益法下投資者喝水（現(xiàn)金股利），喝得多了的時(shí)候動(dòng)用了原來水缸中的水，這個(gè)和成本法處理沒有差異，關(guān)鍵在于之后接的水多了以后，成本法先恢復(fù)的是原來水缸，而權(quán)益法先恢復(fù)的是新水缸“損益調(diào)整”，因此也會(huì)存在差異。中級(jí)考生之需要掌握的是新的水缸的一些核算就可以了。