2011《中級會計實務(wù)》第九章預(yù)習(xí)：金融資產(chǎn)計量

2011中級會計職稱考試《中級會計實務(wù)》科目
第九章 金融資產(chǎn)
（依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí)）

　　一、金融資產(chǎn)的概念和分類

　　二、金融資產(chǎn)的計量

　　（一）金融資產(chǎn)的初始計量

　　計量原則：（初始計量時）以公允價值計量

　　注意：

　　※1.相關(guān)交易費用（是指與金融資產(chǎn)的購建直接相關(guān)的新增交易費用。如，手續(xù)費、傭金、稅金等）：第一類金融資產(chǎn)計入當期損益（投資收益）；其他三類金融資產(chǎn)計入初始入賬金額。

　　※2.買價中包括的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨確認為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。

　?。ǘ┕蕛r值的確定（重點）

　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償確定的金額。

　　（一）存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定

　　采用活躍市場中的報價。

　　歸納：

　　1.資產(chǎn)的公允價值通常應(yīng)當按照資產(chǎn)的買方出價確定。

　　2.假如，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)為了規(guī)避風險（如，外幣、儲備等），此時的公允價值一般為要價與出價的中間價。

　　3.有些金融資產(chǎn)雖然有活躍市場，但是沒有明確的報價（即，沒有出價，沒有要價），那么此時應(yīng)該參照同類市場類似金融資產(chǎn)的最近的交易價格。

　　4.多項金融資產(chǎn)組合，那么應(yīng)該根據(jù)組合內(nèi)單項金融資產(chǎn)的數(shù)量與單位市場報價共同確定。

　　企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場報價不是公允價值的，應(yīng)當對最近交易的市場報價作出適當調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)的公允價值。

　　（二）不存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定

　　思路：采用估值技術(shù)確定。

　　采用估計技術(shù)的依據(jù)：

　　1.相同環(huán)境下同類金融資產(chǎn)的市場價格；（重要依據(jù)）

　　2.現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法確定；

　　3.采用期權(quán)定價模型等。

　　在估值過程中，需要注意：

　　1.采用估值技術(shù)確定金融資產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)當盡可能使用市場參與者在金融資產(chǎn)定價時考慮的所有市場參數(shù)。如，期權(quán)的定價模型，通常要考慮的因素有：風險、上行價格、下行價格等。

　　2.企業(yè)應(yīng)當定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融資產(chǎn)公開交易價格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性。如，市場條件發(fā)生變化，仍采用以前的估值技術(shù)、模型，這就失去了應(yīng)有的作用。

　　3.同類市場環(huán)境下同類金融資產(chǎn)存在的交易價格，始終是估值技術(shù)最好的一個依據(jù)。

　　4.涉及到折現(xiàn)率的選擇。折現(xiàn)率一般采用同類金融資產(chǎn)相同環(huán)境下的市場利率。

　　總的指導(dǎo)思想：折現(xiàn)率是實際的利率/市場的利率，反映的是金融資產(chǎn)內(nèi)含的報酬率。

　　5.沒有標明利率的短期應(yīng)收款項的現(xiàn)值與實際交易價格相差很小的，可以按照實際交易價格計量。即根據(jù)會計成本與效益原則，不需要再采用復(fù)雜的估值技術(shù)進行確定。

　　如，短期的應(yīng)收賬款，其期限本身就短，沒有必要進行折現(xiàn)，計算折現(xiàn)率。

　　另外，在活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，滿足下列條件之一的，標明其公允價值能夠可靠計量：

　?。?）該金融工具公允價值合理估計數(shù)的變動區(qū)間很??；（如，采用上下限的平均數(shù)確定）

　　（2）該金融工具公允價值變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理地確定。（如，采用期望值的原理確定）

　　總結(jié)：存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定，采用市場報價；不存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定，應(yīng)采用科學(xué)合理的估值技術(shù)。

　　（三）金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　（一）原則

　　1.第一類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動計入當期損益（“公允價值變動損益”科目），處置時，須將“公允價值變動損益”科目的余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目；

　　2.第二類金融資產(chǎn)：應(yīng)用實際利率法，按攤余成本計量；

　　3.第三類金融資產(chǎn)：應(yīng)用實際利率法，按攤余成本計量；

　　4.第四類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動計入“資本公積——其他資本公積”科目，處置時，需要將“資本公積——其他資本公積”科目的余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目。

　　（二）實際利率法和攤余成本

　　1.實際利率法

　　是指按照金融資產(chǎn)或金融負債的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。（指導(dǎo)思想）

　?。?）實際利率。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。

　　金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率時予以考慮。

　　企業(yè)在確定實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。

　　金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

　　（2）持有至到期投資初始確認時，應(yīng)當計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（如，企業(yè)提前收回一部分本金，此時不能調(diào)整實際利率，只能改變投資的攤余成本。）

　　2.攤余成本

　　攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

　?。?）扣除已償還的本金；（如，提前償還的本金，則計算時要將這部分本金扣除掉。）

　?。?）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（簡單的講就是利息調(diào)整的攤銷）

　　（3）扣除已發(fā)生的減值損失。（注意多選題的考察）

　　期末攤余成本＝期初攤余成本+投資收益－應(yīng)收利息－已收回的本金－已發(fā)生的減值損失

　　投資收益（即實際的利息）＝期初攤余成本×實際利率

　　應(yīng)收利息（現(xiàn)金流入）＝債券面值×票面利率

　　1.期初攤余成本

　　持有至到期投資有三個明細賬：成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息。

　　“成本”明細登記面值；

　　“應(yīng)計利息”明細登記一次還本付息債券到期的利息。分期付息、一次還本債券，到期的利息直接通過“應(yīng)收利息”科目核算；

　　“利息調(diào)整”明細倒擠。交易費用實際是調(diào)整了債券的溢折價。（溢折價的本質(zhì)是對實際利率和票面利率差額的調(diào)整。市場利率低于票面利率時，溢價；反之，折價。實際利率與票面利率相同時，平價。）

　　2.期末攤余成本=期初攤余成本＋投資收益－現(xiàn)金流入－已收本金－已計提減值準備

　　“+投資收益-現(xiàn)金流入”體現(xiàn)為“利息調(diào)整”的攤銷金額

　　①投資收益＝期初攤余成本×實際利率

　?、诂F(xiàn)金流入＝面值×票面利率

　　順序：（把握要點）

　?、傧扔嬎銓嶋H利率；

　?、谟嬎阃顿Y收益；

　　③計算現(xiàn)金流入。（注意：如果是分期付息的情況，那么每期都會有現(xiàn)金流入；如果是一次還本付息的情況，持有期間是沒有現(xiàn)金流入的。）

　　（三）金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理

　　1.第一類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動形成的利得或損失計入當期損益（通過“公允價值變動損益”科目核算），處置時，須將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目；

　　2.第二類金融資產(chǎn)：按攤余成本計量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失計入當期損益；

　　3.第三類金融資產(chǎn)：按攤余成本計量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失計入當期損益；

　　4.第四類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動形成的利得或損失計入資本公積，但在終止確認時轉(zhuǎn)出并計入當期損益。

　　注意：一般認為計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指計入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，計入利潤表的金額，是指計入“營業(yè)外收支”科目的金額。利得和損失有廣義和狹義之分，教材這里將公允價值變動、減值損失、投資收益都稱之為利得和損失了。（廣義的概念）

　　（四）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得該類金融資產(chǎn)時

　　按取得的公允價值計入“交易性金融資產(chǎn)——成本”；取得時發(fā)生的交易費用不計入金融資產(chǎn)成本，計入當期損益（投資收益）。

　　（二）取得投資時買價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息分別應(yīng)計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，不計入金融資產(chǎn)成本。

　　其他三類金融資產(chǎn)對于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致。

　　具體會計分錄如下：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）

　　　　投資收益（發(fā)生的交易費用）

　　　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　貸：銀行存款等

　?。ㄈ┏钟衅陂g收到現(xiàn)金股利或利息的處理。

　　1.收到取得金融資產(chǎn)時的現(xiàn)金股利或利息

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）

　　對于債券性質(zhì)的短期投資，持有期間獲得的利息處理：

　　借：應(yīng)收利息

　　　　貸：投資收益

　　2.被投資方在持有期間宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或持有期間產(chǎn)生的利息，應(yīng)計入投資收益。

　　借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息

　　　　貸：投資收益

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息

　?。ㄋ模┵Y產(chǎn)負債表日公允價值變動時

　　1.公允價值上升

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　　　貸：公允價值變動損益

　　2.公允價值下降

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　（五）出售交易性金融資產(chǎn)時

　　借：銀行存款

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（也可能在借方）

　　　　　　投資收益（差額，也可能在借方）

　　同時要特別注意，處置時將該金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價值變動損益”科目累計發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目：

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：投資收益

　　或：借：投資收益

　　　　　　貸：公允價值變動損益

　　處置時的上述分錄可以合并處理，最后倒擠“投資收益”科目金額。

　?。ㄎ澹┏钟兄恋狡谕顿Y的會計處理（取得、期末、出售或到期日）

　　持有至到期投資有三個明細科目：“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”。“成本”明細科目僅反映債券的面值，“應(yīng)計利息”明細科目在核算到期一次還本付息債券時才用。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得的持有至到期投資

　　借：持有至到期投資——成本（面值）

　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）

　　　　貸：銀行存款等

　　注意：交易費用計入“利息調(diào)整”。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)負債表日計算利息

　　具體會計分錄：

　　借：應(yīng)收利息（分期付息債券，按票面利率與面值計算的利息）

　　　　持有至到期投資——應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券，按票面利率與面值計算的利息）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

　　注意：1.利息調(diào)整攤銷金額一般是通過投資收益與應(yīng)收利息/應(yīng)計利息倒擠得到的。

　　2.如果是到期一次還本付息債券，按票面利率與面值計算的利息計入應(yīng)計利息，在計算期末攤余成本時，不需要減去計入應(yīng)計利息的金額。因為應(yīng)計利息屬于持有至到期投資的明細科目，在持有期間不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

　　期末攤余成本的一般計算公式如下：

　　（三）出售持有至到期投資

　　借：銀行存款等

　　　　持有至到期投資減值準備

　　　　貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細科目余額）

　　　　　　投資收益（差額，也可能在借方）

　?。┵J款和應(yīng)收款項的會計處理（以攤余成本來計量）

　　（一）貸款的會計處理（了解）

　　總結(jié)：貸款的合同金額，相當于債券的面值；合同利率，相當于債券的票面利率。合同金額可能與實際收到金額不同，這可能是手續(xù)費、貼息貸款的扣除造成的。實際收到金額相當于購買債券付出的代價。

　　類似于持有至到期投資的處理。

　　金融企業(yè)發(fā)放貸款：（合同金額與實際收到金額不等，意味著實際利率與票面利率不等。）

　　借：貸款――本金【合同金額】

　　　　貸：吸收存款（或存入中央銀行款項）【相當于一般企業(yè)的銀行存款】

　　　　　　貸款――利息調(diào)整（倒擠）

　　期末按實際利率確認利息收入，賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)收利息

　　　　貸款――利息調(diào)整（倒擠，或貸記）

　　　　貸：利息收入

　　（二）應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的會計處理（重點）

　　1.應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)取得時

　　借：應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

　　2.應(yīng)收賬款的出售、應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)：（金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移）

　?。?）應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓

　?、賾?yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓后，若附追償權(quán)，按短期借款處理；

　　如：甲公司將應(yīng)收乙公司的應(yīng)收賬款出售給A銀行，假定A銀行支付給甲公司現(xiàn)金。A銀行附有追索權(quán)。

　　這種情況是指，乙公司將來不能償還該筆應(yīng)收賬款，那么A銀行可以直接要求甲公司支付。因附追索權(quán)情況，風險報酬并未真正轉(zhuǎn)移，應(yīng)收賬款仍在企業(yè)的賬上。甲公司從A銀行取得的錢，直接作為借款進行核算。

　?、趹?yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓后，若不附追償權(quán)，按終止確認應(yīng)收賬款處理。

　　如，見上例，假定A銀行不附追索權(quán)，即乙公司將來不能支付該筆應(yīng)收賬款，A銀行也不能向甲公司進行追償。風險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，甲公司應(yīng)終止確認該筆應(yīng)收賬款。賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款

　　　　營業(yè)外支出

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　?。?）應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)

　　如，甲公司將一應(yīng)收票據(jù)拿到A銀行進行貼現(xiàn)，乙公司承諾6個月后承兌。假定乙公司到時不能承兌，該金額應(yīng)該由甲公司來承擔。由此判斷，該票據(jù)的風險報酬并未轉(zhuǎn)移，不能終止確認；

　　假定是銀行承兌匯票，到期時乙公司不能支付，那么乙公司的開戶銀行肯定會為其支付，那么對于該應(yīng)收票據(jù)，其風險報酬實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)終止確認。

　　總結(jié)：應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是否終止確認，由誰來承兌決定。

　　銀行承兌匯票的貼現(xiàn)屬于不附追償權(quán)的貼現(xiàn)，商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)屬于附有追償權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)。處理思路同應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓。

　?、俨桓阶穬敊?quán)時：

　　借：銀行存款

　　　　財務(wù)費用

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)

　　②附追償權(quán)時：

　　借：銀行存款

　　　　財務(wù)費用

　　　　貸：短期借款

　　3.收到款項

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)

　?。ㄆ撸┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的會計處理（取得、期末、出售）

　　（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)

　　1.股票投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――成本（公允價值與交易費用之和）

　　　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　貸：銀行存款等

　　2.債券投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――成本（面值）

　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

　　　　貸：銀行存款等

　　（二）資產(chǎn)負債表日公允價值變動

　　1.公允價值上升

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動

　　　　貸：資本公積――其他資本公積

　　2.公允價值下降

　　借：資本公積――其他資本公積

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動

　　注意：持有期間投資單位確認的現(xiàn)金股利和利息，應(yīng)確認投資收益（同交易性金融資產(chǎn)）。

　?。ㄈ┏鍪劭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)時

　　借：銀行存款

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本

　　　　　　　　　　　　　　――公允價值變動

　　　　　　　　　　　　　　――利息調(diào)整（或借記）

　　　　　　投資收益（金額倒擠，或借記）

　　同時將持有過程中累計產(chǎn)生的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益科目。

　　累計產(chǎn)生的資本公積包括持有至到期投資金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)時產(chǎn)生的資本公積和可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負債表日由于公允價值變動所產(chǎn)生的資本公積。

　　借：資本公積――其他資本公積

　　　　貸：投資收益

　　或作相反分錄。

　　可供出售金融資產(chǎn)核算的歸納：

　　1.初始確認交易費用如何處理；

　　2.已宣告但尚未發(fā)放的應(yīng)收股利和已到期但尚未領(lǐng)取的應(yīng)收利息如何處理；

　　3.持有期間的股利和利息如何處理；

　　4.持有期間公允價值變動計入資本公積的處理；

　　5.可供出售金融資產(chǎn)處置的處理。

　?。ò耍┙鹑谫Y產(chǎn)重分類的處理

　　1.重分類的原因：

　?。?）意圖改變；

　?。?）能力不夠。

　　當企業(yè)沒有能力將債券投資持有至到期，將持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大（“較大”的比例一般為10%以上）。且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。

　　注意：持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)后，且在重分類當年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　2.會計處理：

　　將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）

　　　　貸：持有至到期投資

　　　　　　資本公積――其他資本公積（差額，也可能在借方）

　　注意：借貸方的差額均計入資本公積，等到可供出售金融資產(chǎn)出售時，再將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。

　　與投資性房地產(chǎn)核算的區(qū)分：在非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，賬面價值大于公允價值的差額，計入“公允價值變動損益”科目，賬面價值小于公允價值的差額，計入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　三、金融資產(chǎn)減值