2012會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》復(fù)習(xí)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

2012年會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》復(fù)習(xí)——長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　知識(shí)點(diǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

　　投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素的影響。

　　“共同控制”是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制。其特點(diǎn)是，合營(yíng)各方均受到合營(yíng)合同的限制和約束，任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，涉及合營(yíng)企業(yè)基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意。投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為投資企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)。

　　“重大影響”是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。重大影響通常體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表、參與被投資單位的政策制定過(guò)程、與被投資單位之間發(fā)生重要交易、向被投資單位派出管理人員或是向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料等。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的情況下，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

　　采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，一般的核算程序?yàn)椋?/p>

　　一是初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資成本或追加投資的成本，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　二是比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，對(duì)于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；對(duì)于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，并計(jì)入取得當(dāng)期的損益。

　　三是持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并分別情況處理：對(duì)屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；對(duì)被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為資本公積（其他資本公積）。

　　四是被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的部分，一般應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　（一）初始投資成本的調(diào)整

　　投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)點(diǎn)上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：

　　1.投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購(gòu)入該項(xiàng)投資過(guò)程中通過(guò)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。該部分差額不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　2.投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為交易雙方在作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方對(duì)投資企業(yè)給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業(yè)的無(wú)償經(jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。

　　（二）投資損益的確定

　　1.一般原則

　?。?）在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，如果取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，投資企業(yè)在計(jì)算確定投資收益時(shí)，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算確定，而是需要在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)適當(dāng)調(diào)整后確定。

　　在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，主要應(yīng)考慮以下因素對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響：

　　一是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。如取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，對(duì)于投資企業(yè)來(lái)講，相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)以取得投資時(shí)該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，并根據(jù)被投資單位已計(jì)提的折舊額與對(duì)于投資企業(yè)來(lái)講應(yīng)計(jì)提的折舊額之間的差額，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。

　　二是被投資單位有關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的減值準(zhǔn)備金額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

　　三是被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致時(shí)，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)投資損益。

　　投資企業(yè)無(wú)法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的，或者投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具重要性的，或是無(wú)法取得對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整所需資料的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果直接確認(rèn)為投資損益。

　?。?）在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)予以抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對(duì)于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的交易，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。

　?、賹?duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)。應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在講該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立的第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　②對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

　?、酆蠣I(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。

　　合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：

　　符合下列情況之一的，合營(yíng)方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給合營(yíng)企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無(wú)法可靠計(jì)量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　合營(yíng)方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營(yíng)企業(yè)使用的，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營(yíng)企業(yè)其他合營(yíng)方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

　　在投出非貨幣性資產(chǎn)的過(guò)程中，合營(yíng)方除了取得合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

　　2.取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

　　采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”科目。

　　3.超額虧損的確認(rèn)

　　權(quán)益法下，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成長(zhǎng)期權(quán)益的項(xiàng)目減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成長(zhǎng)期權(quán)益的項(xiàng)目”主要是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目等，應(yīng)收被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)從目前來(lái)看沒(méi)有明確的清償計(jì)劃并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間也不可能進(jìn)行清償?shù)?，從?shí)質(zhì)上來(lái)看，即構(gòu)成長(zhǎng)期權(quán)益。

　　采用權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)按照以下順序處理：

　　首先，減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

　　其次，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，考慮是否有其他構(gòu)成長(zhǎng)期權(quán)益的項(xiàng)目，如果有，則以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為限，繼續(xù)減記；

　　最后，在有關(guān)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位長(zhǎng)期權(quán)益的價(jià)值也減記至零的情況下，如果按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，則需按預(yù)計(jì)將承擔(dān)責(zé)任的金額確認(rèn)相關(guān)的損失。

　　除按上述順序已確認(rèn)的損失以外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外作備查登記，不再予以確認(rèn)。

　　在確認(rèn)了有關(guān)投資損失以后，被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　（三）被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

　　采用權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）。