中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難點(diǎn)解析：長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及所得稅的問題

　　對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的所得稅影響問題，參照下面的分析來理解探討一下：

　　企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)別對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

　　稅法中對(duì)于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時(shí)，其成本準(zhǔn)予稅前扣除。因此，稅法中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資并沒有權(quán)益法的概念。長(zhǎng)期股權(quán)投資取得后，如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生差異，該差異主要源于以下三種情況：

　　1.初始投資成本的調(diào)整。

　　采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得時(shí)應(yīng)比較其初始投資成本與按比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在初始投資成本小于按比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。因該種情況下在確定了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本以后，按照稅法規(guī)定并不要求對(duì)其成本進(jìn)行調(diào)整，計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生差異。

　　【例題1】甲公司于20×9年1月2日以5 000萬元取得乙公司30％的有表決權(quán)股份，擬長(zhǎng)期持有并能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，該?xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為18 000萬元（假定取得投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。

　　會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 000

　　　　貸：銀行存款 5 000

　　因該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本（5 000萬元）小于按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（5 400萬元），故其初始投資成本應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 400

　　針對(duì)上述處理，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下：

　　（1）賬面價(jià)值為5 400萬元；

　　（2）計(jì)稅基礎(chǔ)等于其初始取得成本，即為5 000萬元。

　　賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　【說明】正常情況下應(yīng)是在期末計(jì)算賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，核算所得稅影響，這里為講解方便，針對(duì)初始投資時(shí)的情況對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行了分析。期末的分析講解見【例題2】。

　　2．投資損益的確認(rèn)。

　　對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有投資期間在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈損失時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值因確認(rèn)投資損益變化的同時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨之發(fā)生變化。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，該部分現(xiàn)金股利或利潤(rùn)免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對(duì)未來期間不會(huì)產(chǎn)生計(jì)稅影響。

　　【例題2】資料接【例題1】，乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2 300萬元，當(dāng)年乙公司由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積1 000萬元。除此外，乙公司當(dāng)期無其他權(quán)益變動(dòng)情況。

　　甲公司及乙公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。

　　期末會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 690

　　　　貸：投資收益 690

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300

　　　　貸：資本公積 300

　　針對(duì)上述【例題1】和【例題2】的綜合資料，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在期末的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下：

　　（1）期末賬面價(jià)值＝5 400+690+300＝6 390（萬元）；

　　（2）按照稅法規(guī)定，計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持初始取得成本5 000萬元不變。

　　賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 390萬元（其中含初始投資時(shí)產(chǎn)生的差異400萬元、由于損益確認(rèn)產(chǎn)生的差異690萬元和由于其他權(quán)益變動(dòng)產(chǎn)生的差異300萬元）。

　　對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖：

　?。?）如果企業(yè)擬長(zhǎng)期持有該項(xiàng)投資，則：

　　因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來期間不會(huì)轉(zhuǎn)回，對(duì)未來期間沒有所得稅影響，故無需確認(rèn)遞延所得稅。在本例中即是指初始投資時(shí)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異400萬元無需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)免稅（本例中即屬于這種情況），也不存在對(duì)未來期間的所得稅影響（注意是在擬長(zhǎng)期持有的情況下）。在本例中也就是對(duì)690萬元的暫時(shí)性差異無需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動(dòng)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在長(zhǎng)期持有的情況下，預(yù)計(jì)未來期間也不會(huì)轉(zhuǎn)回，故也無需確認(rèn)所得稅影響。本例中即是指300萬元的暫時(shí)性差異也不需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　綜上，在企業(yè)對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

　　（2）如果企業(yè)改變持有意圖擬對(duì)外出售，則：

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

　　本例中這種情況下就需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 390×25％＝347.5（萬元）。相關(guān)處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用 272.5

　　　　資本公積 75

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 347.5

　　該部分暫時(shí)性差異在該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資出售時(shí)轉(zhuǎn)回。

　　上面討論的是被投資方當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的情況，如果被投資方當(dāng)年是發(fā)生了虧損，權(quán)益法下投資方應(yīng)根據(jù)持股比例計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有的虧損份額，這會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)（不考慮其他因素），從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，該可抵扣暫時(shí)性差異只有在同時(shí)滿足以下條件的情況下確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

　?。?）暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；

　?。?）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

　　另外，對(duì)于投資企業(yè)所得稅稅率小于被投資企業(yè)的情況，根據(jù)稅法規(guī)定屬于是對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，此時(shí)投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益不需要補(bǔ)稅，所以因?yàn)槎惵什町愂遣粫?huì)形成暫時(shí)性差異的。

作者：正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校學(xué)員 醉臥夕陽