會計職稱考試《中級會計實(shí)務(wù)》復(fù)習(xí)：商譽(yù)減值測試及其賬務(wù)處理

2012年會計職稱考試《中級會計實(shí)務(wù)》——資產(chǎn)減值

　　知識點(diǎn)、商譽(yù)減值的測試及其賬務(wù)處理

　　企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟進(jìn)行處理：

　　首先，對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　其次，對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與本章第三節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

　　因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益份額而確認(rèn)的，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)并沒有在合并財務(wù)報表中予以確認(rèn)。因此，在對相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價值部分，為使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組(包含商譽(yù))是否發(fā)生了減值。

　　上述資產(chǎn)組如果發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價值。但是，由于根據(jù)上述方法計算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽(yù)價值及其減值損失均不在合并財務(wù)報表中反映，合并財務(wù)報表只反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，因此，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，并將其反映在合并財務(wù)報表中。

　　如果商譽(yù)已經(jīng)分?jǐn)偟侥骋毁Y產(chǎn)組而且企業(yè)處置該資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，與該處置經(jīng)營相關(guān)的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按照下列要求進(jìn)行處理：

　　(1) 在確定處置損失時，將其包括在該經(jīng)營的賬面價值中；

　　(2) 按照該項處置經(jīng)營和該資產(chǎn)組的剩余部分價值的比例為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，除非企業(yè)能夠表明有其他更好的方法來反映與處置經(jīng)營相關(guān)的商譽(yù)。

　　例·計算題

　　◎甲公司有關(guān)商譽(yù)及其他資料如下：

　　（1）甲公司在20×9年12月1日，以1 600萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為2 500萬元，負(fù)債的公允價值為1 000萬元，甲公司確認(rèn)了商譽(yù)100萬元。乙公司的全部資產(chǎn)劃分為兩條生產(chǎn)線--A生產(chǎn)線（包括有X、Y、Z三臺設(shè)備）和B生產(chǎn)線（包括有S、T兩臺設(shè)備），A生產(chǎn)線的公允價值為1 500萬元（其中：X設(shè)備為400萬元、Y設(shè)備500萬元、Z設(shè)備為600萬元），B生產(chǎn)線的公允價值為1 000萬元（其中：S設(shè)備為300萬元、T設(shè)備為700萬元），甲公司在合并乙公司后，將兩條生產(chǎn)線認(rèn)定為兩個資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線的各臺設(shè)備預(yù)計尚可使用年限均為5年，預(yù)計凈殘值均為0，采用直線法計提折舊。

　　（2）甲公司在購買日將商譽(yù)按照資產(chǎn)組的入賬價值的比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，即A資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u(yù)價值為60萬元，B資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u(yù)價值為40萬元。

　?。?）2×10年，由于A、B生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場競爭激烈，導(dǎo)致生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減，因此，甲公司于年末進(jìn)行減值測試。

　　（4）2×10年末，甲公司無法合理估計A、B兩生產(chǎn)線公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，經(jīng)估計A、B生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，計算確定的A、B生產(chǎn)線的現(xiàn)值分別為1 000萬元和820萬元。甲公司無法合理估計X、Y、Z和S、T的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　要求：

　?。?）分別計算確定甲公司的商譽(yù)、A生產(chǎn)線和B生產(chǎn)線及各設(shè)備的減值損失；

　　（2）編制計提減值準(zhǔn)備的會計分錄。

　　【正確答案】

　?。?）首先，計算A、B資產(chǎn)組和各設(shè)備的賬面價值

　　A資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價值＝1 500－1 500/5＝1 200（萬元）

　　其中：X設(shè)備的賬面價值＝400－400/5＝320（萬元）

　　Y設(shè)備的賬面價值＝500－500/5＝400（萬元）

　　Z設(shè)備的賬面價值＝600－600/5＝480（萬元）

　　B資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價值＝1 000－1 000/5＝800（萬元）

　　其中：S設(shè)備的賬面價值＝300－300/5＝240（萬元）

　　T設(shè)備的賬面價值＝700－700/5＝560（萬元）

　　其次，對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算可收回金額和減值損失。

　?、貯資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬元小于其不包含商譽(yù)的賬面價值1 200萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失200萬元。

　?、贐資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元，大于其不包含商譽(yù)的賬面價值800萬元，不確認(rèn)減值損失。

　　第三，對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算可收回金額和減值損失。

　?、貯資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價值＝1 500－1 500/5＋60＝1 260（萬元），A資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬元，A資產(chǎn)組的可收回金額1 000萬元小于其包含商譽(yù)的賬面價值1 260萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失260萬元。

　　減值損失260萬元應(yīng)先抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價值60萬元，其余減值損失200萬元再在X、Y、Z設(shè)備之間按賬面價值的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　X設(shè)備分?jǐn)偟臏p值損失＝200×320/1 200＝53.33（萬元）

　　Y設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失＝200×400/1 200＝66.67（萬元）

　　Z設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失＝200×480/1 200＝80（萬元）

　　注：這里體現(xiàn)了一個思路，即減值損失最終是要分?jǐn)傊粮鲉雾椯Y產(chǎn)。

　?、贐資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價值＝1 000－1 000/5＋40＝840（萬元）

　　B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元

　　B資產(chǎn)組的可收回金額820萬元小于其包含商譽(yù)的賬面價值840萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失20萬元。抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價值20萬元，B資產(chǎn)組未發(fā)生減值損失。

　?。?）甲公司應(yīng)編制的會計分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 80（60＋20）

　　　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 80

　　借：資產(chǎn)減值損失 200

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——X設(shè)備 53.33

　　　　　　　　　　　　　　——Y設(shè)備 66.67

　　　　　　　　　　　　　　——Z設(shè)備 80