2012會計職稱《中級會計實務》復習：金融資產減值損失的計量

2012年會計職稱考試《中級會計實務》——第九章金融資產

　　知識點、金融資產減值損失的計量

　　（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本進行后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　以攤余成本計量的金融資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務人或金融資產發(fā)行方發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算。

　　短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　　2.對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經確定，應當一直運用，不得隨意變更。

　　單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產（包括單項金額重大和不重大的金融資產），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不要包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　企業(yè)對金融資產采用組合方式進行減值測試時，應當注意以下方面：

　　（1）應當將具有類似信用風險特征的金融資產組合在一起，例如可按資產類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等進行組合。

　?。?）對于已包括在某金融資產組合中的某項特定資產，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。

　?。?）在對某金融資產組合的未來現(xiàn)金流量進行預計時，應當以與其具有類似信用風險特征組合的歷史損失率為基礎。如企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)或經驗不足，則應當盡量采用具有可比性的其他資產組合的經驗數(shù)據(jù)，并作必要調整。企業(yè)應當對預計資產組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設進行定期檢查，以最大限度地消除損失預計數(shù)和實際發(fā)生數(shù)之間的差異。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折算為以記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　5.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

　　6.持有至到期投資、貸款和應收款項減值的賬務處理。

　　確定持有至到期投資、貸款和應收款項發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”、“貸款減值準備”或“壞賬準備”科目。

　　對于已確認減值損失的持有至到期投資或貸款和應收款項，如有客觀證據(jù)表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額，借記“持有至到期投資減值準備”等科目，貸記“資產減值損失”等科目。

　?。ǘ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產減值損失的計量

　　1.可供出售金融資產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發(fā)生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生減值的，也應當采用類似的方法確認減值損失。

　　2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發(fā)生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額予以轉回，計入當期損益。

　　3.可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回（即通過資本公積轉回）。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生的減值損失，不得轉回。

　　4.可供出售金融資產減值的賬務處理

　　確定可供出售金融資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產——減值準備”科目。

　　對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額，借記“可供出售金融資產——減值準備”等科目，貸記“資產減值損失”科目；但可供出售金融資產為股票等權益工具投資（不含在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資）的，借記“可供出售金融資產——減值準備”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。