2012會計職稱考試《中級會計實務》復習：借款費用的確認

2012年會計職稱考試《中級會計實務》——第十一章長期負債及借款費用

　　知識點、借款費用的確認

　　一、確認原則

　　借款費用的確認主要解決的是將每期發(fā)生的借款費用資本化、計入相關資產的成本，還是將有關借款費用費用化、計入當期損益的問題。借款費用確認的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。建造合同成本、無形資產的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產。其中，“相當長時間”應當是指資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

　　在實務中，如果由于人為或者故意等非正常因素導致資產的購建或者生產時間相當長的，該資產不屬于符合資本化條件的資產。購入即可使用的資產，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產，或者需要建造或生產但建造或生產時間較短的資產，均不屬于符合資本化條件的資產。

　　二、借款費用應予資本化的借款范圍

　　借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款通常應當有明確的用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入，并通常應當具有標明該用途的借款合同。例如，某企業(yè)為了建造一條生產線向某銀行專門貸款50000000元，某房地產開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受到相關合同的限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。

　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產某項符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。

　　三、借款費用資本化期間的確定

　　只有發(fā)生在資本化期間內的有關借款費用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。

　　1.借款費用開始資本化的時點

　　借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產支出已經發(fā)生、借款費用已經發(fā)生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。

　　（1）資產支出已經發(fā)生的判斷。

　　資產支出包括以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產和承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出。

　?、僦Ц冬F(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。

　?、谵D移非現(xiàn)金資產，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產直接用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。

　?、鄢袚鷰鶆?，是指企業(yè)為了購建或者生產符合資本化條件的資產而承擔的帶息應付款項。企業(yè)以賒購方式購買這些物資所產生的債務可能帶息，也可能不帶息。如果企業(yè)賒購這些物資承擔的是不帶息債務，就不應當將購買價款計入資產支出，因為該債務在償付前不需要承擔利息，也沒有占用借款資金。企業(yè)只有等到實際償付債務，發(fā)生了資源流出時，才能將其作為資產支出。如果企業(yè)賒購物資承擔的是帶息債務，企業(yè)要為這筆債務付出代價，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項用以支付資產支出在性質上是一致的。企業(yè)為購建或者生產符合資本化條件的資產而承擔的帶息債務應當作為資產支出，當該帶息債務發(fā)生時，視同資產支出已經發(fā)生。

　?。?）借款費用已經發(fā)生的判斷

　　借款費用已經發(fā)生，是指企業(yè)已經發(fā)生了因購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用，或者占用了一般借款的借款費用。

　?。?）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始的判斷。

　　為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始，是指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始，如主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產但沒有發(fā)生為改變資產形態(tài)而進行的實質上的建造或者生產活動。

　　企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可以開始資本化；只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能資本化，而應計入當期損益。

　　2.借款費用暫停資本化的時間

　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關借款費用仍可資本化。在實務中，企業(yè)應當遵循“實質重于形式”等原則來判斷借款費用暫停資本化的時間，如果相關資產購建或者生產的中斷時間較長而且滿足其他規(guī)定條件的，相關借款費用應當暫停資本化。

　　非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發(fā)生了困難，或者施工、生產發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

　　3.借款費用停止資本化的時點

　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購建或者生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或者企業(yè)自身等預先設計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點需要運用職業(yè)判斷，應當遵循實質重于形式原則，針對具體情況，依據(jù)經濟實質判斷所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的時點，具體可從以下幾個方面進行判斷：

　?。?）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產活動已經全部完成或者實質上已經完成。

　?。?）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規(guī)定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　?。?）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　　購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品，或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　在符合資本化條件的資產的實際購建或者生產過程中，如果所購建或者生產的符合資本化條件的資產分別建造、分別完工，企業(yè)也應當遵循實質重于形式原則，區(qū)別不同情況，界定借款費用停止資本化的時點。

　　如果所購建合適生產的復核資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化，因為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　如果企業(yè)購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產已經完工，也不能夠認為該部分資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建固定資產整體完工時，才能認為資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用方可停止資本化。