會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)經(jīng)濟(jì)法》復(fù)習(xí)：企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額

2012年會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)經(jīng)濟(jì)法》——第七章企業(yè)所得稅法律制度

　　知識(shí)點(diǎn)、企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額

　　一、企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額的計(jì)算

　　企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額，是指企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除按照《企業(yè)所得稅法》關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額。

　　企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額

　　所稱減免稅額和抵免稅額，是指依照企業(yè)所得稅法和國(guó)務(wù)院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應(yīng)納稅額。

　　企業(yè)抵免境外所得稅額后實(shí)際應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式為：

　　企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅＝企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額

　　二、企業(yè)取得境外所得計(jì)稅時(shí)的抵免

　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)抵免境外已納所得稅額的規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：(1)居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得；(2)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

　　1.已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。

　　2.抵免限額，是指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得，依照《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)(地區(qū))不分項(xiàng)計(jì)算，計(jì)算公式如下：

　　抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額

　　據(jù)以計(jì)算上述公式中"中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額"的稅率，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的25%。

　　企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額為零。

　　3.所謂5個(gè)年度，是指從企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境外的所得，已經(jīng)在中國(guó)境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過(guò)抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度。

　?。ǘ┯嘘P(guān)抵免境外負(fù)擔(dān)所得稅額的規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：居民企業(yè)從其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在該法規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

　　1.直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。

　　2.間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份，具體認(rèn)定辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定。

　　3.企業(yè)依照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供中國(guó)境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。

　　（三）有關(guān)企業(yè)境外所得稅收抵免的專門規(guī)定

　　居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所（以下統(tǒng)稱企業(yè)）按照《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在其應(yīng)納稅所得額中抵免在境外繳納的所得稅額的，適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）。具體規(guī)定如下：

　　1.企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》、稅收協(xié)定以及該通知的規(guī)定，準(zhǔn)確計(jì)算下列當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的抵免限額：

　　（1）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額）和分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境外應(yīng)納稅所得額）；

　?。?）分國(guó)（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額；

　?。?）分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。

　　企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。

　　2.企業(yè)應(yīng)就其按照《實(shí)施條例》確定的中國(guó)境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)定計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額：

　?。?）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定確定。

　　居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無(wú)論是否匯回中國(guó)境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

　?。?）居民企業(yè)應(yīng)就其來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除按照《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；來(lái)源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

　?。?）非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，比照第（2）項(xiàng)的規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。

　?。?）在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、外（分國(guó)（地區(qū)）別，下同）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?/p>

　?。?）在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

　　3.可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：

　?。?）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；

　　（2）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；

　　（3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

　?。?）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿?/p>

　　（5）按照我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；

　?。?）按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

　　4.居民企業(yè)在按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：

　　本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額＋符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額。

　　5.除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照《實(shí)施條例》規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國(guó)企業(yè)：

　　第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；

　　第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬?guó)企企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；

　　第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。

　　6.居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。

　　7.企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅年度與我國(guó)規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國(guó)納稅年度當(dāng)年度相對(duì)應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國(guó)有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度。企業(yè)取得上述以外的境外所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的應(yīng)納稅額中計(jì)算抵免。所謂不具有獨(dú)立納稅地位，是指根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認(rèn)定為對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）的稅收居民。

　　8.企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的應(yīng)稅所得，參照本通知執(zhí)行。中國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本通知有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。