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《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》備考指導(dǎo):編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理

來(lái)源: 正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校 編輯: 2012/07/25 11:48:43 字體:

2012會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十九章 財(cái)務(wù)報(bào)告

備考指導(dǎo)八、合并資產(chǎn)負(fù)債表——編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理

合并資產(chǎn)負(fù)債表通常涉及以下幾類項(xiàng)目的抵銷:

  (一)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

  1.在子公司為全資子公司的情況下,母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。

  2.在子公司為非全資子公司的情況下,應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。

  子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為"少數(shù)股東權(quán)益"處理。

  ·在做此筆抵銷分錄時(shí),應(yīng)區(qū)分同一控制下的合并與非同一控制下的合并:

  第一種情況:在同一控制下

  長(zhǎng)期股權(quán)投資按享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬,且被投資方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債無(wú)需按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

  小結(jié):在同一控制下,不管是全資子公司還是非全資子公司,長(zhǎng)期股權(quán)投資與享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額是相等的,不會(huì)產(chǎn)生差額。

  第二種情況,在非同一控制下

  一方面,長(zhǎng)期股權(quán)投資按付出資產(chǎn)等的公允價(jià)值入賬;另一方面,子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債還應(yīng)按公允價(jià)值調(diào)整。故長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益沒有數(shù)量上的勾稽關(guān)系,抵銷時(shí)通常會(huì)產(chǎn)生差額:借方差額為商譽(yù),貸方差額為營(yíng)業(yè)外收入。

  ·長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本>享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額→商譽(yù);

  ·長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本<享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額→負(fù)商譽(yù),計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

  ·屬于控股合并的,正負(fù)商譽(yù)反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中;屬于吸收合并的,正負(fù)商譽(yù)反映在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。

  小結(jié):在做合并財(cái)務(wù)報(bào)表的題目時(shí),首先應(yīng)根據(jù)題目資料,判斷是同一控制下的企業(yè)合并,還是非同一控制下的企業(yè)合并,據(jù)以判斷后面的抵銷處理。

 ?。ǘ┠缸庸緝?nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷

  1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

 ?。?)初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷

  對(duì)于內(nèi)部產(chǎn)生的應(yīng)收賬款,抵銷分錄為:

  借:應(yīng)付賬款

    貸:應(yīng)收賬款

  對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷

  借:應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備

    貸:資產(chǎn)減值損失

  分三種情況:

  情況一:應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額與上年相等。

  首先,應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷

  借:應(yīng)付賬款

    貸:應(yīng)收賬款

  其次,應(yīng)將上期抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬損失對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷:

  借:應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備

    貸:未分配利潤(rùn)--年初

  情況二:應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年多。

  【例題·計(jì)算題】假定上期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為100萬(wàn)元,無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。本期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為120萬(wàn)元,無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。母、子公司歷年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例均為應(yīng)收款項(xiàng)余額的10%。

  『正確答案』

  本期期末的抵銷分錄為:

  借:應(yīng)付賬款 120

    貸:應(yīng)收賬款 120

  借:應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備 10

    貸:未分配利潤(rùn)--年初 10

  母公司個(gè)別報(bào)表中會(huì)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元(借:資產(chǎn)減值損失 2,貸:壞賬準(zhǔn)備 2),所以還應(yīng)做如下抵銷分錄:

  借:應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備 2

    貸:資產(chǎn)減值損失 2

  情況三:應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年少。

  【例題·計(jì)算題】假定上期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為100萬(wàn)元,無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。本期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為80萬(wàn)元,無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。母、子公司歷年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例均為應(yīng)收款項(xiàng)余額的10%。

  『正確答案』

  不考慮其他因素,則本期期末的抵銷分錄為:

  抵銷分錄為:

  借:應(yīng)付賬款 80

    貸:應(yīng)收賬款 80

  借:應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備 10

    貸:未分配利潤(rùn)--年初 10

  母公司個(gè)別報(bào)表中會(huì)轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元(借:壞賬準(zhǔn)備 2,貸:資產(chǎn)減值損失 2),所以還應(yīng)做如下抵銷分錄:

  借:資產(chǎn)減值損失 2

    貸:應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備 2

  2.其他債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理

  對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷,應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。比如應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款與預(yù)付賬款等。

  ·持有至到期投資與應(yīng)付債券抵銷的特殊情況:

  若企業(yè)持有的集團(tuán)內(nèi)部債券是從證券市場(chǎng)上購(gòu)進(jìn)的,此時(shí)進(jìn)行抵銷,可能出現(xiàn)差額,該差額計(jì)入投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

  比如債券發(fā)行方按面值發(fā)行債券后,投資購(gòu)買方自證券市場(chǎng)上折價(jià)或溢價(jià)購(gòu)入該債券。

  持有至到期投資余額大于應(yīng)付債券余額時(shí),抵銷分錄為:

  借:應(yīng)付債券

    投資收益

    貸:持有至到期投資

  持有至到期投資余額小于應(yīng)付債券余額時(shí),抵銷分錄為:

  借:應(yīng)付債券

    貸:持有至到期投資

      財(cái)務(wù)費(fèi)用

  如果利息尚未實(shí)際收付的話,還應(yīng)同時(shí)抵銷應(yīng)收利息與應(yīng)付利息。

 ?。ㄈ﹥?nèi)部存貨購(gòu)銷的抵銷

  1.當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)銷形成存貨時(shí)的抵銷

  企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并且在期末形成存貨的情況下,應(yīng)進(jìn)行抵銷處理:

  借:營(yíng)業(yè)收入(內(nèi)部銷售收入)

    貸:營(yíng)業(yè)成本

  借:營(yíng)業(yè)成本(存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)

    貸:存貨

  2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷處理

  注意:借方是上年抵銷分錄中"營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本(在本年換成"未分配利潤(rùn)--年初"項(xiàng)目)"的差額。然后確定本期還有多少存貨沒有售出,按照本期期末未售出存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益貸記"存貨"項(xiàng)目,再倒擠營(yíng)業(yè)成本金額。

 ?。ㄋ模﹥?nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷處理

  固定資產(chǎn)抵銷存在三種情況:(1)庫(kù)存商品→固定資產(chǎn);(2)固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn);(3)固定資產(chǎn)→庫(kù)存商品。其中,第三種情況很少出現(xiàn),不需要掌握;

  第二種情況的抵銷分錄為:

  借:營(yíng)業(yè)外收入

    貸:固定資產(chǎn)--原價(jià)

  或者

  借:固定資產(chǎn)--原價(jià)

    貸:營(yíng)業(yè)外支出

  重點(diǎn)掌握第一種情況。下面以第一種情況為例講解。

  1.初次交易當(dāng)期的抵銷處理

  編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),首先,應(yīng)將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

  交易當(dāng)年抵銷處理(可比照存貨內(nèi)部交易理解):

  借:營(yíng)業(yè)收入

    貸:營(yíng)業(yè)成本

      固定資產(chǎn)--原價(jià)

  其次,購(gòu)買企業(yè)使用該固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊,需將當(dāng)期多提或少提的折舊予以抵銷。

  借:固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊

    貸:管理費(fèi)用

  或相反分錄。

  注意:“累計(jì)折舊”抵銷時(shí)要用“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目。

  2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理

  連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下,內(nèi)部購(gòu)入固定資產(chǎn)以后期間,其抵銷程序?yàn)椋?

 ?。?)應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷,并調(diào)整期初未分配利潤(rùn),即按照固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額:

  借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目,貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

  (2)將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷,并調(diào)整期初未分配利潤(rùn),即按照以前會(huì)計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額:

  借記"固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊"項(xiàng)目,貸記"未分配利潤(rùn)--年初"項(xiàng)目。

 ?。ㄗ⒁猓朔咒浗痤~是之前年度確認(rèn)金額的累計(jì)數(shù)。)

 ?。?)將本期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用而多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷,并調(diào)整本期計(jì)提的累計(jì)折舊額,即按照本期該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額:

  借記"固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊"項(xiàng)目,貸記"管理費(fèi)用"項(xiàng)目。

  3.固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理

  注意:分為三種情況:(1)正常處置;(2)超期使用;(3)提前報(bào)廢。

  【總結(jié)】合并資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)主要業(yè)務(wù):

  1.應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款與壞賬準(zhǔn)備的抵銷:

  ·當(dāng)年抵銷處理:

  借:應(yīng)付賬款

    貸:應(yīng)收賬款

  借:應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備

    貸:資產(chǎn)減值損失

  ·以后年度注意“相等”、“比上年多”、“比上年少”三種情況。

  2.內(nèi)部交易存貨抵銷:

  ·交易當(dāng)年分為

 ?。?)“全部未出售”

  借:營(yíng)業(yè)收入

  貸:營(yíng)業(yè)成本

  存貨

  (2)“全部出售”:

  借:營(yíng)業(yè)收入

    貸:營(yíng)業(yè)成本

 ?。?)“部分出售、部分未出售”--前兩種情況的組合

  ·跨年度抵銷:

 ?。?)第二年仍未售出

  借:未分配利潤(rùn)--年初

    貸:存貨

  (2)第二年全部售出

  借:未分配利潤(rùn)--年初

    貸:營(yíng)業(yè)成本

 ?。?)第二年部分售出部分未售

  借:未分配利潤(rùn)--年初

    貸:存貨

      營(yíng)業(yè)成本

  3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷:

  ·固定資產(chǎn)需要注意固定資產(chǎn)增加當(dāng)年:2筆分錄;

  ·固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量期間的抵銷:3筆分錄

  ·固定資產(chǎn)處置:掌握正常使用到期、超期使用、提前報(bào)廢3種情況下的抵銷處理。

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