《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》精講：售后回購(gòu)與售后回租體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式要求

　　【答疑精華】

　　為什么售后回購(gòu)和售后回租體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式要求？

　　解答：售后回購(gòu)、售后租回實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，企業(yè)不能將取到的款項(xiàng)確認(rèn)為收入。

　　售后回購(gòu)是指企業(yè)將某項(xiàng)資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價(jià)款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時(shí)，簽訂書(shū)面或口頭協(xié)議，約定在將來(lái)的特定時(shí)期，以特定價(jià)格無(wú)條件將貨物購(gòu)回（事實(shí)上這也是購(gòu)貨方購(gòu)買(mǎi)貨物的前提）。在貨物購(gòu)回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，由于補(bǔ)充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來(lái)某個(gè)時(shí)間必須購(gòu)回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，出售方實(shí)質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。而且，出售商品時(shí)往往會(huì)出現(xiàn)售價(jià)高出商品實(shí)際價(jià)值的情況，若將其確認(rèn)為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)虛增。因此，雖然該項(xiàng)交易形式上形成了一筆銷(xiāo)售收入，但從交易的實(shí)質(zhì)上看，售后回購(gòu)只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。

　　售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣(mài)主（即承租人）將一項(xiàng)自制的或外購(gòu)的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)從買(mǎi)主（即出租人）那里租回，租回后形成兩種形式：融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。售后租回從形式上看，首先是為企業(yè)帶來(lái)了收入，并且所出售商品的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，但實(shí)質(zhì)上由于售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計(jì)算的。因此，資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一筆交易中的兩個(gè)階段。如果將售后租回?fù)p益一次性確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益，則有可能難以正確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。事實(shí)上，如果采用高售價(jià)、高租金的租賃安排方式，這種租賃對(duì)買(mǎi)主來(lái)講不存在不利影響；對(duì)于賣(mài)主來(lái)講，在出售資產(chǎn)時(shí)雖然有巨額銷(xiāo)售收入，但這是以未來(lái)各期支付高額租金為代價(jià)的。因而，為了真實(shí)、合理地反映承租人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并且根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，不應(yīng)將售后租回?fù)p益確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)予以遞延，分?jǐn)傆?jì)入各期損益，會(huì)計(jì)處理正是看到了這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，在會(huì)計(jì)核算上并未確認(rèn)收入，這也正是實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。

　　【考點(diǎn)精講】

　　存貨減值跡象的判斷

　　（1）存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本（存貨發(fā)生部分減值）：

　?、僭摯尕浀氖袌?chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。例如，企業(yè)持有一批冰箱，原來(lái)是1000元/臺(tái)，現(xiàn)行市場(chǎng)中冰箱的價(jià)格為800元/臺(tái)，預(yù)期將長(zhǎng)期貶值，短期內(nèi)無(wú)法回升，則屬于有跡象表明冰箱發(fā)生減值；

　?、谄髽I(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格；

　　③企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本；

　?、芤蚱髽I(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌；

　?、萜渌阋宰C明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　?。?）存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零（存貨完全沒(méi)有價(jià)值）：

　　①已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；

　?、谝堰^(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；

　?、凵a(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；

　?、芷渌阋宰C明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

　　【每日一練】

　　下列各項(xiàng)，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的有（ ）。（多選題）

　　A．商品售后租回不確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入

　　B．融資租入固定資產(chǎn)視同自有固定資產(chǎn)

　　C．計(jì)提固定資產(chǎn)折舊

　　D．材料按計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算

　　答案：AB

　　解析：售后租回實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。融資租賃雖然形式上看屬于一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)，但實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。所以融資租入固定資產(chǎn)視同自有固定資產(chǎn)核算體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。