中級會計實務(wù)：投資性房地產(chǎn)焦點問題

　　1.理解投資性房地產(chǎn)的范圍需要注意以下幾個問題

　　（1）準則中所謂的“出租”，是指經(jīng)營性租賃，不包括融資租賃。

　　（2）按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

　　由于我國土地所有權(quán)屬于國家，企業(yè)擁有的只是土地使用權(quán)，如果在一定期限內(nèi)不開發(fā)的閑置土地，國家要收回其土地使用權(quán)。因此，像投資房產(chǎn)一樣先低價吃進一塊地閑置兩三年以后再高價賣出，這是為國家所不允許。新會計準則應(yīng)用指南對此也作出了特別說明：閑置土地不屬于持有并準備增值的土地使用權(quán)。

　　根據(jù)《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第5 號）的規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準用地的人民政府同意，超過1年未動工開發(fā)建設(shè)的；或者是已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1年的。

　?。?）持有并準備增值后出售的房產(chǎn)是否屬于“投資性房地產(chǎn)”？

　　“投資性房地產(chǎn)”中的“土地使用權(quán)”包括“出租”、“持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓”兩種情況，“建筑物”只包括“出租”，不包括“持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓”這種情況。也就是說，企業(yè)投資購買房產(chǎn)，準備增值后出售不作為投資性房地產(chǎn)核算。

　?。?）已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　?。?）經(jīng)營租賃方式租入的土地使用權(quán)或建筑物再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認為投資性房地產(chǎn)，原因是企業(yè)對該類資產(chǎn)不擁有產(chǎn)權(quán)。

　　【拓展】投資性房地產(chǎn)的范圍：

　?。?）已出租的土地使用權(quán)（2）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)（3）已出租的建筑物注意：持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。

　　2.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)需要滿足的條件

　　有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

　?、?投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；※所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。

　　②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

　　※同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

　　3.與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流屬于經(jīng)營活動還是投資活動

　　根據(jù)財政部的會計準則講解，投資性房地產(chǎn)的租金收入應(yīng)該計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中的“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中，而投資性房地產(chǎn)的處置凈額應(yīng)該計入投資活動現(xiàn)金流量中的“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”中，購買投資性房地產(chǎn)所支付的現(xiàn)金應(yīng)該計入投資活動“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”中。

　　準則講解原文為：

　　“3.收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金

　　本項目反映企業(yè)除上述各項目外，收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金，如罰款收入、經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)收到的現(xiàn)金、投資性房地產(chǎn)收到的租金收入、流動資產(chǎn)損失中由個人賠償?shù)默F(xiàn)金收入、除稅費返還外的其他政府補助收入等。”

　　“3.處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額

　　本項目反映企業(yè)出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)（如投資性房地產(chǎn)）所取得的現(xiàn)金，減去為處置這些資產(chǎn)而支付的有關(guān)稅費后的凈額。”

　　“6.購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金

　　本項目反映企業(yè)購買、建造固定資產(chǎn)，取得無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)（如投資性房地產(chǎn)）支付的現(xiàn)金，包括購買機器設(shè)備所支付的現(xiàn)金、建造工程支付的現(xiàn)金、支付在建工程人員的工資等現(xiàn)金支出，不包括為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息資本化部分，以及融資租入固定資產(chǎn)所支付的租賃費。”

　　4.關(guān)于投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換計入資本公積和當(dāng)期損益的理解

　　為什么做這樣的規(guī)定：非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，公允價值模式下，公允價值高于賬面價值的，差額計入資本公積，反之，差額計入公允價值變動損益；投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)時，公允價值模式下，不論公允價值是否高于賬面價值；差額均計入公允價值變動損益。

　　（1）投資改自用

　　借：固定資產(chǎn)
　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本
　　借或貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動
　　借或貸：公允價值變動損益

　　貸差＝轉(zhuǎn)換日公允價值－轉(zhuǎn)換日賬面價值＝轉(zhuǎn)換日公允價值－上年末公允價值＝不超過12個月期間內(nèi)的漲跌價

　　（2）自用改投資

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本
　　　　累計折舊
　　　　固定資產(chǎn)減值準備
　　　　公允價值變動損益（借差）
　　　貸：固定資產(chǎn)資本公積——其他資本公積（貸差）

　　【解答】這是為了防止上市公司虛增利潤。上市公司為了維持股票市價，為了不被證監(jiān)會停牌，經(jīng)常會有調(diào)高利潤的動機。自用轉(zhuǎn)投資，轉(zhuǎn)換日的公允價值可能高出賬面價值巨大的差額，因為自用房地產(chǎn)可能是10年、20年前購建的，當(dāng)時的市價很低，經(jīng)過一二十年的漲價，房地產(chǎn)的市價可能翻了好幾倍。上市公司完全可能在需要調(diào)高利潤的時候，把自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租。適當(dāng)?shù)臅r候，還可以再把它轉(zhuǎn)換回來，為了堵住這個口子，所以會計準則規(guī)定，轉(zhuǎn)換收益不能計入公允價值變動損益，而計入資本公積。

　　當(dāng)然，如果企業(yè)把這棟樓賣掉，那么原來計入資本公積的差額可以轉(zhuǎn)為收益。比如說，甲企業(yè)2009年年末把這棟辦公樓賣掉，那么，賣樓的時候要把資本公積6000萬轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)利潤。但任何一家企業(yè)不可能天天賣樓，所以賣樓的操作空間就很小了。

　　準則規(guī)定小結(jié)：

　　成本模式下，無論是投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，還是非投資性房地產(chǎn)向投資產(chǎn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，都應(yīng)該對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，不確認損益。

　　公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，差額全部記入“公允價值變動損益”。

　　非投資性房地產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，公允價值高記入“資本公積”，公允價值低記入“公允價值變動損益”。