2010年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》重要考點(diǎn)梳理及講解(1)
不要擔(dān)心我們基礎(chǔ)不好,不要慨嘆時(shí)間不足,樹立起自己的信心,拿出你的勇氣,前方還有眾人與你攜手,還有我與你為伴,我們一起劈荊斬棘,沖向勝利的彼岸。以下是小編對《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》重要考點(diǎn)的梳理、講解。
一、會計(jì)主體、會計(jì)主體與法律主體的區(qū)分
會計(jì)主體是指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。在會計(jì)主體假設(shè)下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,反映企業(yè)本身所從事的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動。會計(jì)主體不同于法律主體。一般來講,法律主體必然是一個(gè)會計(jì)主體,但會計(jì)主體不一定是法律主體。
比如,在企業(yè)集團(tuán)的情況下,一個(gè)母公司擁有若干個(gè)子公司,企業(yè)集團(tuán)在母公司的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下開展經(jīng)營活動。母子公司雖然是不同的法律主體(母子公司分別也是會計(jì)主體),但為了全面的反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,就有必要將這個(gè)企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會計(jì)主體,編制合并會計(jì)報(bào)表(此處的企業(yè)集團(tuán)不是一個(gè)法律主體)。
再比如,獨(dú)立核算的生產(chǎn)車間、銷售部門等也可以作為一個(gè)會計(jì)主體來反映其財(cái)務(wù)狀況,但它們都不是法律主體。
二、收入和利得的理解、區(qū)分
要想正確地理解和把握收入和利得的區(qū)別和聯(lián)系,能夠熟練地判斷和運(yùn)用收入和利得,需要從二者的定義入手:
收入是指企業(yè)在日?;顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
利得是指由企業(yè)非日?;顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。
從上面的定義可以看出,二者最終均會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加,并都與所有者投入資本無關(guān),這是二者的相同之處。二者的區(qū)別在于,收入是企業(yè)在日常活動中形成的,而利得是由企業(yè)非日?;顒铀纬傻模@是二者的本質(zhì)區(qū)別,在判斷一項(xiàng)交易形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入到底屬于收入還是屬于利得時(shí),這一點(diǎn)是非常關(guān)鍵的判斷依據(jù)。
定義中的“日?;顒?rdquo;,是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。這里的理解包括兩個(gè)層面,一是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動,二是與經(jīng)常性活動相關(guān)的活動。比如,工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷售商品、保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件企業(yè)為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等,均屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動,由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入構(gòu)成收入。而工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)、出售不需用原材料等,則屬于與經(jīng)常性活動相關(guān)的活動,由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入也構(gòu)成收入。
企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動,不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動,也不屬于與經(jīng)常性活動相關(guān)的活動,由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入不構(gòu)成收入,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入,這也構(gòu)成企業(yè)的利得。利得又進(jìn)一步可分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得是指企業(yè)非日?;顒铀纬傻?、不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。相對應(yīng)的,直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得是指企業(yè)非日常活動所形成的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。
根據(jù)上述定義,企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、接受損贈、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等所產(chǎn)生的利得屬于直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得;直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得,如企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額而增加或減少的資本公積。
另外,因進(jìn)行股權(quán)投資取得的股利收入,屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入,其具體的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)參照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
三、實(shí)質(zhì)重于形式要求
實(shí)質(zhì)重于形式要求,其實(shí)就是指交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)重于法律表現(xiàn)形式。實(shí)質(zhì)重于形式要求要求企業(yè)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照交易或者事項(xiàng)的法律形式作為會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的依據(jù)。“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),“形式”是指交易或事項(xiàng)的法律形式。
常見的體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式要求的交易或者事項(xiàng)有:融資租入固定資產(chǎn)的會計(jì)處理;銷售商品的售后回購業(yè)務(wù)、售后回租業(yè)務(wù)的會計(jì)處理以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷等都與實(shí)質(zhì)重于形式原則有關(guān)。
售后回購、售后租回實(shí)質(zhì)上是一種融資行為,企業(yè)不能將取到的款項(xiàng)確認(rèn)為收入。
售后回購是指企業(yè)將某項(xiàng)資產(chǎn)出售給其他單位,在出售方已經(jīng)收到了價(jià)款,并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時(shí),簽訂書面或口頭協(xié)議,約定在將來的特定時(shí)期,以特定價(jià)格無條件將貨物購回(事實(shí)上這也是購貨方購買貨物的前提)。在貨物購回之前,從法律形式上講,已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù),貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨方。但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講,由于補(bǔ)充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來某個(gè)時(shí)間必須購回所出售的商品,該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方,出售方實(shí)質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。而且,出售商品時(shí)往往會出現(xiàn)售價(jià)高出商品實(shí)際價(jià)值的情況,若將其確認(rèn)為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增。因此,雖然該項(xiàng)交易形式上形成了一筆銷售收入,但從交易的實(shí)質(zhì)上看,售后回購只是企業(yè)的一種融資行為,并不能將其確認(rèn)為銷售收入。
售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù),是指賣主(即承租人)將一項(xiàng)自制的或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后,又將該資產(chǎn)從買主(即出租人)那里租回,租回后形成兩種形式:融資租賃和經(jīng)營租賃。售后租回從形式上看,首先是為企業(yè)帶來了收入,并且所出售商品的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移,但實(shí)質(zhì)上由于售后租回交易中,資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的,是以一攬子方式談判的,是一并計(jì)算的。因此,資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一筆交易中的兩個(gè)階段。如果將售后租回?fù)p益一次性確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益,則有可能難以正確地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。事實(shí)上,如果采用高售價(jià)、高租金的租賃安排方式,這種租賃對買主來講不存在不利影響;對于賣主來講,在出售資產(chǎn)時(shí)雖然有巨額銷售收入,但這是以未來各期支付高額租金為代價(jià)的。因而,為了真實(shí)、合理地反映承租人的經(jīng)營業(yè)績,并且根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求,不應(yīng)將售后租回?fù)p益確認(rèn)為當(dāng)期損益,而應(yīng)予以遞延,分?jǐn)傆?jì)入各期損益,會計(jì)處理正是看到了這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),在會計(jì)核算上并未確認(rèn)收入,這也正是實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。
四、謹(jǐn)慎性會計(jì)信息質(zhì)量要求
謹(jǐn)慎性會計(jì)信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)是不高估資產(chǎn)和收益,不低估負(fù)債和費(fèi)用。一般來說, 企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備都是謹(jǐn)慎性會計(jì)信息質(zhì)量要求的體現(xiàn)。企業(yè)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的有以下內(nèi)容:
?。?)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備
借:資產(chǎn)減值損失
貸:壞賬準(zhǔn)備
(2)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備
借:資產(chǎn)減值損失
貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
?。?)長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備
借:資產(chǎn)減值損失
貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
(4)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備
借:資產(chǎn)減值損失
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
?。?)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備
借:資產(chǎn)減值損失
貸:無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
【注】一般情況下,企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、貸款等資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記本科目,貸記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”等科目。
在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、商譽(yù)、抵債資產(chǎn)、損余物資、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目,比照上述規(guī)定進(jìn)行處理。
對于企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備等,相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)的,應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi),按恢復(fù)增加的金額,借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”等科目,貸記本科目。
在期末,應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
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