2009年備考CPA《會(huì)計(jì)》系列總結(jié)-第6章（01）

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[第06章]01　未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)和棄置費(fèi)用的處理

　　一、未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)

　　在這個(gè)系列總結(jié)里，我曾經(jīng)在實(shí)際利率法的理解一文中，提到了本章分期付款方式購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)也是用的實(shí)際利率法的原理，由于實(shí)際利率法的原理是相通的，所以在這里就不再重述了，大家可以去看看前面的那篇文章，然后再來(lái)看這一篇總結(jié)。

　　購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的（通常在3年以上），固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)金額除滿(mǎn)足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：

　　借：在建工程（資本化）

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用（費(fèi)用化）

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　分期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，長(zhǎng)期應(yīng)付款的金額可以理解為應(yīng)付的本利和，而未確認(rèn)融資費(fèi)用則理解為利息，所以用“長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額－未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金×實(shí)際利率，就是當(dāng)期應(yīng)該攤銷(xiāo)的利息。

　　即：未確認(rèn)融資費(fèi)用每一期的攤銷(xiāo)額＝（每一期長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額－未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額）×實(shí)際利率

　　[例題1·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨合同，從乙公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備，收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為9000000元，增值稅稅額為1530000元。合同約定，甲公司于2007～2011年5年內(nèi)，每年的12月31日支付2106000元，發(fā)生保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等7000元，2007年1月1日，甲公司收到該設(shè)備并投入安裝，發(fā)生安裝費(fèi)50000元，2007年12月31日，該設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折現(xiàn)率，不考慮其他因素。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　?。?）2007年1月1日，確定購(gòu)入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、增值稅稅額、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等

　　購(gòu)入固定資產(chǎn)成本=2106000×3.7908+7000=7983424.8+7000=7990424.8（元）

　　借：在建工程　　　　　　　7983424.8（現(xiàn)值）（本金）

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　　2546575.2（利息）

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　　　　10530000（本金+利息）

　　借：在建工程　　　　　7000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　7000

　?。?）2007年度發(fā)生安裝費(fèi)用50000元

　　借：在建工程　　　50000

　　　　貸：銀行存款　　　50000

　　（3）確定未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間的分?jǐn)傤~

　　實(shí)際利率法：

　　每期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)額＝每期期初應(yīng)付本金余額×實(shí)際利率

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>

　　*尾數(shù)調(diào)整。

　　（4）2007年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項(xiàng)

　　2007年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)=（10530000-2546575.2）×10%=798342.48（元）

　　借：在建工程　　　　　　　798342.48

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　　798342.48

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　8838767.28

　　　　貸：在建工程　　　　　　　8838767.28

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　　　　2106000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　2106000

　?。?）2008年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)

　　2008年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)=[（10530000-2106000）-（2546575.2-798342.48）]×10%=667576.73（元）

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　667576.73

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　667576.73

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　　　2106000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　2106000

　?。?）2009年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)

　　2009年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)

　　=[（10530000-2106000-2106000）-（ 2546575.2-798342.48-667576.73）] ×10%=523734.40（元）

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　523734.40

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　523734.40

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　　　2106000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　2106000

　?。?）2010年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)

　　2009年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)

　　=[（10530000-2106000-2106000-2106000）-（ 2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40）] ×10%

　　=365507.84（元）

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　365507.84

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　365507.84

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　　　2106000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　2106000

　　（8）2010年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)

　　2009年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)=2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40-365507.84=191413.75（元）

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　191413.75

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　191413.75

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　　　2106000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　2106000

　　從上面的例題中，我們可以看出，我們可以通過(guò)列式子來(lái)計(jì)算，也可以通過(guò)畫(huà)表格的方式來(lái)計(jì)算，但是不管用哪一種方法，核心都是要算出每一期期初本金余額是多少。

　　[例題2·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]假定A公司2007年1月1日購(gòu)入固定資產(chǎn)已到貨，購(gòu)貨合同約定，N型機(jī)器的總價(jià)款為2000萬(wàn)元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬(wàn)元，2008年12月31日支付600萬(wàn)元，2009年12月31日支付400萬(wàn)元。假定A公司按照3年期銀行借款年利率6%為折現(xiàn)率。

　　[答案]（1）總價(jià)款的現(xiàn)值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）^2+400/（1+6%）^3＝1813.24（萬(wàn)元）

　　總價(jià)款與現(xiàn)值的差額=2000–1813.24=186.76（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)   1813.24（現(xiàn)值，即本金）

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用     186.76（利息）

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款     2000（本金+利息）

　　（2）2007年末支付價(jià)款時(shí)攤銷(xiāo)上述未確認(rèn)融資費(fèi)用：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款  1000

　　　　貸：銀行存款   1000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　108.79（1813.24×6％）

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　108.79

　?。?）2008年末支付價(jià)款，攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用：

　　2008年攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用＝[（2000-1000）+（186.76-108.79）]×6％＝55.32（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　600

　　　　貸：銀行存款　　　600

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　55.32

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　55.32

　　（4）2009年末支付價(jià)款，攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用：

　　2009年攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用＝[（2000-1000-600）+（186.76-108.79-55.32）]×6％＝25.36（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　400

　　　　貸：銀行存款　　　400

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　22.65（186.76-108.79-55.32）

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　22.65

　　二、棄置費(fèi)用的處理

　　棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)。

　?、侔凑諚壷觅M(fèi)用現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本，并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　借：固定資產(chǎn)（現(xiàn)值，即本金）

　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

　?、谠诠潭ㄙY產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，每期期末按預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（期初預(yù)計(jì)負(fù)債的余額×實(shí)際利率）

　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　[注]一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用，不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

　　這里可以把棄置費(fèi)用理解為本利和，而棄置費(fèi)用的現(xiàn)值理解為本金，然后每期用本金乘以利率得到利息的金額，而這一期的利息又會(huì)作為下一期計(jì)算利息的本金，如此循環(huán)，直到固定資產(chǎn)使用期滿(mǎn)。

　　[例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]某上市公司按照國(guó)家法律和行政法規(guī)對(duì)未來(lái)廢棄固定資產(chǎn)擁有環(huán)境保護(hù)等義務(wù)。該固定資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)20000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用30年，棄置費(fèi)用5000萬(wàn)元。按照規(guī)定需以預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用折現(xiàn)后金額增加資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)成本，假設(shè)折現(xiàn)率4％，則該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是多少。

　　[答案]該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝20000+5000/（1+4％）^30＝20000+1541.59＝21541.59（萬(wàn)元）

　　借：固定資產(chǎn) 21541.59

　　　　貸：銀行存款  20000

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債  1541.59

　　第二年，增加的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用＝1541.59×4％＝61.66（萬(wàn)元）

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 61.66

　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債  61.66

　　第三年，增加的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用＝（1541.59+61.66）×4％＝64.13（萬(wàn)元）

　　以后年度繼續(xù)增加預(yù)計(jì)負(fù)債，直到該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用期滿(mǎn)時(shí)滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債＝1541.59×（1+4%）^30＝5000（萬(wàn)元）

　　[識(shí)記要點(diǎn)]

　?、賹?shí)際利率法是建立在資金時(shí)間價(jià)值的基礎(chǔ)之上的，可以從本金與利息的關(guān)系這個(gè)角度去理解。

　?、谖创_認(rèn)融資費(fèi)用是負(fù)債類(lèi)科目，并且是長(zhǎng)期應(yīng)付款的備抵科目，期末其抵減長(zhǎng)期應(yīng)付款后，以?xún)纛~列示在資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目中。

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