2009年備考CPA《會計》系列總結(jié)-第9章

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[第09章]資產(chǎn)減值總結(jié)

　　資產(chǎn)減值這一章開始學(xué)的時候也是云里霧里的，不知道那些表格算來算去怎么回事，通過做題和看書理了理頭緒，其實資產(chǎn)減值走的是以下這條主線：

　　單項資產(chǎn)的減值測試——資產(chǎn)組的減值測試——總部資產(chǎn)的減值測試——商譽的減值測試

　　當(dāng)然在一些大的綜合題中，也可能將這幾種情況綜合到一起，這樣的題目難度是比較大的。

　　1.單項資產(chǎn)的減值測試

　　單項資產(chǎn)的減值測試比較簡單，也就是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值的處理，雖然教材中資產(chǎn)減值這一章沒有將這個內(nèi)容，但是我們聯(lián)系起來想，只需要先計算出賬面價值，再和它的可收回金額或可變現(xiàn)凈值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較，如果賬面價值大于后者，則發(fā)生了減值，要計提減值準(zhǔn)備，做如下賬務(wù)處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備
　　　　　　壞賬準(zhǔn)備
　　　　　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備
　　　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　　　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
　　　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　這里也借鑒一下“死魚”在中級會計實務(wù)版塊發(fā)的貼子里的一個表格來說明各項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的原則和是否轉(zhuǎn)回的情況：

　　在上面的單項資產(chǎn)減值的計算中，存貨跌價準(zhǔn)備的計提是比較重要的，主要是計算可變現(xiàn)凈值，我在之前的總結(jié)存貨可變現(xiàn)凈值的確定中已經(jīng)詳細(xì)地說明了，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等各個單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提也已經(jīng)在前面各個章節(jié)的總結(jié)中介紹過了，都是比較簡單的，這里就不再贅述。相應(yīng)的例題可以參考：單項資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量。

　　2.資產(chǎn)組的減值測試

　　資產(chǎn)組的減值測試首先是要認(rèn)定資產(chǎn)組，其關(guān)鍵點就是要能夠獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生主要的現(xiàn)金流量。

　　認(rèn)定資產(chǎn)組以后，就是比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，當(dāng)賬面價值大于可收回金額時，要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。同樣要注意當(dāng)資產(chǎn)組的可收回金額大于賬面價值的時候，已經(jīng)計提的減值是不能夠轉(zhuǎn)回的。

　　發(fā)生的減值損失，第一步要抵減資產(chǎn)組中商譽的賬面價值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽以外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值的比重分?jǐn)?。但是分?jǐn)偤蟮母髻Y產(chǎn)的賬面價值不得低于該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的金額、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和零這三者之間的最高者。下面還是通過每日一練的例題來說明具體的處理：

　　[例題2·計算及會計處理題]東大科技公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某高端設(shè)備，由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為80萬元、120萬元和200萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。

　　A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2008年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的高端設(shè)備有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司高端設(shè)備的銷路銳減40％，因此，在2008年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。

　　整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計尚可使用5年。

　　根據(jù)上述資料，2008年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為40萬元、60萬元和100萬元。

　　經(jīng)估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　同時通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為120萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

　　要求：（1）編制東大科技公司2008年12月31日與生產(chǎn)高端設(shè)備相關(guān)的資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙怼?/p>

　　（2）編制東大科技公司2008年12月31日計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計分錄。

　　[答案]

　?。?）在2008年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為200萬元，可收回金額為120萬元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失80萬元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，因此，A機器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價值不應(yīng)低于30萬元。

　　注：按照分?jǐn)偙壤?，機器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失16萬元（80萬元×20％），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，因此機器A最多只能確認(rèn)減值損失10萬元（40萬元—30萬元），未能分?jǐn)偟臏p值損失6萬元（16萬元—10萬元），應(yīng)當(dāng)在機器B和機器C之間進行再分?jǐn)偂?/p>

　?。?）根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失100000元、262500元和437500元，會計分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機器A    100000

　　　　　　　　　　——機器B    262500

　　　　　　　　　　——機器C    437500

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機器A   100000

　　　　　　　　　　　　　　——機器B    262500

　　　　　　　　　　　　　　——機器C    437500

　　3.總部資產(chǎn)的減值測試

　　總部資產(chǎn)說白了就是那些難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，并且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組的資產(chǎn)，比如企業(yè)集團的辦公樓等。對于總部資產(chǎn)的減值測試要分兩種情況：

　　第一種是總部資產(chǎn)可能有一部分能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，此時要將包含這部分總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組的賬面價值和其可收回金額比較，然后按照上面資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理；

　　第二種是總部資產(chǎn)可能還有一部分不能按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，此時要在不考慮總部資產(chǎn)的情況下，比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，按照上面資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理，再將資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)作為一個最小的資產(chǎn)組組合，比較資產(chǎn)組組合的賬面價值和可收回金額，發(fā)生減值的，要將其分?jǐn)偟娇偛抠Y產(chǎn)和資產(chǎn)組，再計算資產(chǎn)組各單項資產(chǎn)的減值損失。

　　上面的文字大家看起來會比較暈，我們還是來畫圖，如下：

　　這樣清晰了很多，雖然直觀，可能還是不明白具體應(yīng)該如何處理，那么再看看每日一練，強烈建議你自己先做一遍，然后和答案對比，這樣印象會更深刻一些：總部資產(chǎn)的減值測試。說到這里，我啰嗦一下，很多學(xué)友對于綜合題都是只看不做，一來可能時間不夠，二來是有畏難情緒，這樣長期下去，自己的解題能力是不能得到提高的。遇到新的問題，稍微變化的題目，同樣還是不會做，或者做題的速度非常慢，很多人都是養(yǎng)成了這樣的壞習(xí)慣，導(dǎo)致自己的考試成績總是上不去。所以，重點章節(jié)的綜合題自己有時間一定要花時間去完整獨立地做一遍，做完了再去對照答案，不要邊看答案邊做。好了，我們接著學(xué)習(xí)。

　　4.商譽的減值測試

　　商譽的減值測試，就是把集團公司的子公司看作一個資產(chǎn)組，考察整個子公司的凈資產(chǎn)的減值情況，確認(rèn)的減值首先應(yīng)該抵減商譽的價值，然后才是凈資產(chǎn)的減值，減值測試分為兩步：

　?。?）首先要對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。如果不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，那么商譽肯定是發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認(rèn)減值，把計算出來的減值確認(rèn)為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值。如果不包含商譽的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，為了進一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進入第二步。

　?。?）對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。比較相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。

　　減值損失要先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，如果抵減商譽后還有剩余，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽以外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　還需要注意，在非同一控制下的控股合并中，如果是非全資子公司，由于可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)：

　　當(dāng)“資產(chǎn)組賬面價值+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽”＞可收回金額時→差額為資產(chǎn)減值損失，首先抵減商譽的價值（該商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分）→確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失（將商譽的減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分?jǐn)偅?/p>

　　對于商譽減值的具體處理，可以看一下在2008年注會《會計》考試中，計算及會計處理題第3題，它綜合了總部資產(chǎn)和商譽的減值測試，同時也涉及到了固定資產(chǎn)計提折舊等知識點：

　　[08年試題]甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）系生產(chǎn)家用電器的上市公司，實行事業(yè)部制管理，有A、B、C、D四個事業(yè)部，分別生產(chǎn)不同的家用電器，每一事業(yè)部為一個資產(chǎn)組。甲公司有關(guān)總部資產(chǎn)以及A、B、C、D四個事業(yè)部的資料如下：

　　（1）甲公司的總部資產(chǎn)為一級電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備，成本為1500萬元，預(yù)計使用年限為20年。至20*8年末，電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備的賬面價值為1200萬元，預(yù)計剩余使用年限為16年。電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備用于A、B、C三個事業(yè)部的行政管理，由于技術(shù)已經(jīng)落后，其存在減值跡象。

　　（2）A 資產(chǎn)組為一生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由X、Y、Z三部機器組成。該三部機器的成本分別為4000萬元、6000萬元、10000萬元，預(yù)計使用年限均為8年。至20*8年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2000萬元、3000萬元、5000萬元，預(yù)計剩余使用年限均為4年。由于產(chǎn)品技術(shù)落后于其他同類產(chǎn)品，產(chǎn)品銷量大幅下降，20*8年度比上年下降了45%.

　　經(jīng)對A資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進行預(yù)測并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計A資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8480萬元。甲公司無法合理預(yù)計A資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額，因X、Y、Z機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此也無法預(yù)計X、Y、Z機器各自的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。甲公司估計X機器公允價值減去處置費用后的凈額為1800萬元，但無法估計Y、Z機器公允價值減去處置費用后的凈額。

　　（3）B資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為1875萬元，預(yù)計使用年限為20年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為1500萬元，預(yù)計剩余使用年限為16年。B資產(chǎn)組未出現(xiàn)減值跡象。

　　經(jīng)對B資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進行預(yù)測并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計B資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2600萬元。甲公司無法合理預(yù)計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。

　?。?）C資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為3750萬元，預(yù)計使用年限為15年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為2000萬元，預(yù)計剩余使用年限為8年。由于實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于預(yù)期，C資產(chǎn)組出現(xiàn)減值跡象。

　　經(jīng)對C資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來8年的現(xiàn)金流量進行預(yù)測并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計C資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2016萬元。甲公司無法合理預(yù)計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。

　?。?）D資產(chǎn)組為新購入的生產(chǎn)小家電的丙公司。20*8年2月1日，甲公司與乙公司簽訂，甲公司以9100萬元的價格購買乙公司持有的丙公司70%的股權(quán)。4月15日，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議經(jīng)甲公司臨時股東大會和乙公司股東會批準(zhǔn)。4月25日，甲公司支付了上述轉(zhuǎn)讓款。5月31日，丙公司改選了董事會，甲公司提名的董事占半數(shù)以上，按照公司章程規(guī)定，財務(wù)和經(jīng)營決策需董事會半數(shù)以上成員表決通過。當(dāng)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為12000萬元。甲公司與乙公司在該項交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。D資產(chǎn)組不存在減值跡象。

　　至20*8年12月31日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按照購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值為13000萬元。甲公司估計包括商譽在內(nèi)的D資產(chǎn)組的可收回金額為13500萬元。

　?。?）其他資料如下：

　　1.上述總部資產(chǎn)，以及A、B、C各資產(chǎn)組相關(guān)資產(chǎn)均采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值均為零。

　　2.電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備中資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用年限按加權(quán)平均計算的賬面價值比例進行分配。

　　3.除上述所給資料外，不考慮其他因素。

　　要求：

　?。?）計算甲公司20*8年12月31日電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備和A、B、C資產(chǎn)組及其各組成部分應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備金額，并編制相關(guān)會計分錄；

　?。?）計算甲公司電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備和A、B、C資產(chǎn)組及其各組成部分于20*9年度應(yīng)計提的折舊額。將上述相關(guān)數(shù)據(jù)填列在答題卷第8頁“甲公司20*8年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及20*9年折舊計算表”內(nèi)。

　?。?）計算甲公司20*8年12月31日商譽應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)的會計分錄。

　　[答案]　　

　　

　　（1）借：資產(chǎn)減值損失－總部資產(chǎn)    144

　　　　　　　　　　　　?。O(shè)備X        200

　　　　　　　　　　　　?。O(shè)備Y        675

　　　　　　　　　　　　　－設(shè)備Z        1125

　　　　　　　　　　　　?。瑿資產(chǎn)組      200

　　　　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　2344

　?。?）2009年以下各項目應(yīng)該計提的折舊金額：

　　總部資產(chǎn)2009年計提的折舊金額＝（1200－144）/16＝66（萬元）

　　設(shè)備X2009年計提的折舊金額＝1800/4＝450（萬元）

　　設(shè)備Y2009年計提的折舊金額＝2325/4＝581.25（萬元）

　　設(shè)備Z2009年計提的折舊金額＝3875/4＝968.75（萬元）

　　B資產(chǎn)組2009年計提的折舊金額＝1500/16＝93.75（萬元）

　　C資產(chǎn)組2009年計提的折舊金額＝1800/8＝225（萬元）

 　　（3）商譽＝9100－12000×70％＝700萬元。

　　合并財務(wù)報表中確認(rèn)的總商譽＝700/70％＝1000萬元。

　　甲公司包含商譽的資產(chǎn)組賬面價值＝13000+1000＝14000萬元，可收回金額為13500萬元，應(yīng)計提減值500萬元。

　　甲公司20×8年12月31日商譽應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備＝500×70％＝350（萬元）

　　借：資產(chǎn)減值損失      350

　　　　貸：商譽減值準(zhǔn)備         350

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