2009年備考CPA《會計(jì)》系列總結(jié)-第3章（06）

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[第03章]06　可供出售金融資產(chǎn)的核算

　　一、可供出售金融資產(chǎn)概述

　　當(dāng)企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的目的不明確時，即既不想將金融資產(chǎn)短期出售，也不想持有至到期時，就可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，這一點(diǎn)從教材上對可供出售金融資產(chǎn)的定義就可以看出來這一層意思：可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理

　　1.可供出售金融資產(chǎn)為股票投資

　?。?）初始計(jì)量：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值與交易費(fèi)用之和）

　　　　應(yīng)收股利（支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

　?。?）后續(xù)計(jì)量：

　　①期末公允價值變動的處理：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計(jì)稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　此時可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　?、诎l(fā)生減值：

　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　　③原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　[注]可供出售權(quán)益工具的減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回。

　?、艹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)：

　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價值累計(jì)變動額，或貸記）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（賬面余額，或借記）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　2.可供出售金融資產(chǎn)為債券投資

　?。?）初始計(jì)量：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（債券面值）

　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

　?。?）后續(xù)計(jì)量：

　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：

　　借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）

　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為一次還本付息債券投資：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）

　?、燮谀┕蕛r值變動的處理：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　[注]關(guān)于遞延所得稅的處理同前。

　?、馨l(fā)生減值：

　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　?、菰_認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　?、蕹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)：

　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價值累計(jì)變動額，或貸記）

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　下面是正保會計(jì)網(wǎng)校論壇里徐氏軍團(tuán)“每日一練”的例題，基本上結(jié)合了可供出售金融資產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及處置的處理。

　　[例題·計(jì)算題]2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場上購入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價款為2172.60萬元，假定按年計(jì)提利息。

　　2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。

　　2009年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。

　　2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。

　　2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬元存入銀行。

　　要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄。

　　[答案]

　　（1）2008年1月1日

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　2000

　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　100（2000×5%）

　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　72.60

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　2172.6

　?。?）2008年1月5日

　　借：銀行存款　　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2008年12月31日

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　82.9

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　17.1

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）

　　借：資本公積—其他資本公積　　　　　　　15.5

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動　　　15.5

　?。?）2009年1月5日

　　借：銀行存款　　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2009年12月31日

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　82.22

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　17.78

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），公允價值為2000萬元，由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=2022.22-2000=22.22（萬元），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　37.72

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動　　　　22.22

　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　　　　　　15.5

　?。?）2010年1月5日

　　借：銀行存款　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　　（7）2010年12月31日

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）

　　借：應(yīng)收利息　　100

　　　　貸：投資收益　　80

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　20

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2000-20=1980（萬元），公允價值為2020萬元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬元）

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　30

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　30

　?。?）2011年1月5日

　　借：銀行存款　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2011年1月20日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1990

　　　　可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動　　7.72（15.5+22.22-30）

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　20

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　　　2000

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　　　　17.72（72.6-17.1-17.78-20）

　　三、可供出售金融資產(chǎn)為債券時要注意的地方

　　通過上面的例題，我們可以得出以下兩個結(jié)論：第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計(jì)算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發(fā)生的減值損失；第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計(jì)算公允價值變動額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。

　　因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發(fā)生了變動，不計(jì)提減值時，計(jì)算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時，對“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r是相對較長時間內(nèi)的減值問題，其對成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時，同時存在計(jì)算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價值變動額時是用此時點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個原則來計(jì)算的。

　　[識記要點(diǎn)]

　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

　?、诳晒┏鍪蹅鶆?wù)工具的減值損失通過損益轉(zhuǎn)回，計(jì)入資產(chǎn)減值損失；可供出售權(quán)益工具的減值損失，通過“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)回。

　?、劭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)處置時，要將公允價值價值的累計(jì)變動額計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入投資收益中。

　?、芸晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為債券時，計(jì)算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

　?、菘晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為債券時，計(jì)算公允價值變動額時是用此時點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較。

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