2009年備考CPA《會計》系列總結-第5章（05）

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[第05章]05　成本法和權益法的轉換

　　長期股權投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權益法或由權益法改為成本法。

　　一、成本法轉換為權益法

　　1.增資由成本法轉為權益法

　　原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉為權益法時，應區(qū)分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分分別處理：

　　（1）原持有長期股權投資的處理

　　原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額：

　?、賹儆谕ㄟ^投資作價體現的商譽部分（即原取得投資時投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的部分），不調整長期股權投資的賬面價值；

　?、趯儆谠〉猛顿Y時因長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，另一方面應同時調整留存收益（追溯調整）。

　　借：長期股權投資

　　　　貸：盈余公積

　　　　　　利潤分配——未分配利潤

　　如下圖所示：

　?。?）新增長期股權投資的處理

　　對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的賬面價值；對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

　　注意：兩次投資形成的商譽或計入留存收益（或當期損益）的金額應綜合考慮，以確定與整體投資相關的商譽或應計入留存收益（或當期損益）的金額。

　?。?）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動相對于原持股比例的部分

　?、賹儆谠诖酥g被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益；

　?、趯τ谛略鐾顿Y當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益；

　?、蹖儆谄渌驅е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積—其他資本公積”。

　　如下圖所示：

　　借：長期股權投資（被投資方可辨認凈資產公允價值變動數×原持股比例）

　　　　貸：盈余公積（被投資方實現凈損益×原持股比例×盈余公積提取比例）

　　　　　　利潤分配——未分配利潤（被投資方實現凈損益×原持股比例×（1-盈余公積提取比例））

　　　　　　資本公積——其他資本公積（差額）

　　[例題·計算及會計處理題]A公司于2008年1月1日取得B公司10％的股權，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為6000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。

　　2009年1月1日，A公司又以1450萬元的價格取得B公司20％的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10％股權后至新增投資日，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內部交易。

　　要求：

　?。?）編制由成本法轉為權益法核算對長期股權投資賬面價值進行調整的會計分錄。

　?。?）編制2009年1月1日A公司以1450萬元的價格取得B公司20％的股權的會計分錄。

　　（3）若2009年1月1日A公司支付1650萬元的價格取得B公司20%的股權，編制相關會計分錄。

　?。?）若2009年1月1日A公司支付1520萬元的價格取得B公司20%的股權，編制相關會計分錄。

　　[答案]

　?。?）對長期股權投資賬面價值的調整

　?、賹τ谠璴0％股權的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額600萬元（6000×10％）之間的差額100萬元，該部分差額應調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。

　　借：長期股權投資       100

　　　　貸：盈余公積                10

　　　　　　利潤分配—未分配利潤    90

　?、趯τ诒煌顿Y單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 （7500-6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分100萬元（1000×10％），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動50萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

　　借：長期股權投資              150

　　　　貸：資本公積—其他資本公積       50

　　　　　　盈余公積                     10

　　　　　　利潤分配—未分配利潤         90

　　（2）2009年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資

　　借：長期股權投資    1450

　　　　貸：銀行存款           1450

　　對于新取得的股權，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1500萬元（7500×20％）之間的差額50萬元，應調整長期股權投資成本和營業(yè)外收入。

　　借：長期股權投資     50

　　　　貸：營業(yè)外收入          50

　　（3）2009年1月1日支付1650萬元的會計分錄

　?、賹﹂L期股權投資賬面價值的調整

　　對于新取得的股權，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1500萬元(7500×20％)之間的差額150萬元屬于包含在長期股權投資中的商譽，但原持股比例10%部分長期股權投資中確認留存收益100萬元，所以綜合考慮體現在長期股權投資中的商譽為50萬元。

　　借：盈余公積                10

　　　　利潤分配—未分配利潤    90

　　　　貸：長期股權投資　　　　　　100

　　對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 （7500-6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分100萬元（1000×10％），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動50萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

　　借：長期股權投資              150

　　　　貸：資本公積—其他資本公積       50

　　　　　　盈余公積                     10

　　　　　　利潤分配—未分配利潤         90

　　②2009年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資

　　借：長期股權投資    1650

　　　　貸：銀行存款           1650

　　對于新取得的股權，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1500萬元（7500×20％）之間的差額150萬元屬于包含在長期股權投資中的商譽，但原持股比例10%部分長期股權投資中確認留存收益100萬元，所以綜合考慮體現在長期股權投資中的商譽為50萬元。

　?。?）2009年1月1日支付價格1520萬元的會計分錄

　?、賹﹂L期股權投資賬面價值的調整

　　對于原l0％股權的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額600萬元（6000×10％）之間的差額100萬元確認為留存收益；對于新取得的股權，其成本為1520萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1500萬元（7500×20％）之間的差額20萬元確認為商譽，所以綜合考慮應確認留存收益100-20=80（萬元）

　　借：盈余公積                2

　　　　利潤分配—未分配利潤    18

　　　　貸：長期股權投資　　　　　　20

 

　　對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 （7500-6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分100萬元（1000×10％），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動50萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

　　借：長期股權投資              150

　　　　貸：資本公積—其他資本公積       50

　　　　　　盈余公積                     10

　　　　　　利潤分配—未分配利潤         90

　?、?009年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資

　　借：長期股權投資    1520

　　　　貸：銀行存款           1520

　　2.減資從成本法轉為權益法

　　因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下：

　?。?）應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本；

　　借：銀行存款等

　　　　貸：長期股權投資（賬面價值）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　?。?）比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額：

　　①屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；

　?、趯儆谕顿Y成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。

　　借：長期股權投資

　　　　貸：盈余公積

　　　　　　利潤分配——未分配利潤

　　如下圖所示：

　　（3）對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實現凈損益中應享有的份額：

　　①一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益（對于處置投資當期期初至處置投資日之間被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益）；

　?、谄渌驅е卤煌顿Y單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。

　　[注]除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產公允價值變動使得資本公積增加或減少等條件，類似變動額投資方要調整資本公積。其他題目條件未告知的情況下，但確實所有者權益的金額有變化，我們認為是資產在評估過程中產生的增值或減值，投資方不做調整。

　　如下圖所示：

　　[例題·計算及會計處理題]甲公司于2007年1月1日取得B公司60%的股權，成本為3200萬元，取得時B公司可辨認凈資產公允價值總額為5000萬元

　?。?）2007年B公司實現凈利潤800萬元，未分派現金股利。

　?。?）2008年B公司實現凈利潤1200萬元，未分派現金股利。假設除所實現損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

　?。?）2009年1月3日，甲公司出售B公司30%的股權，取得出售價款2600萬元，款項已收入銀行存款戶，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元。

　　出售該部分股權后，甲公司不能再對B公司實施控制，但能夠對B公司施加重大影響，因此甲公司將對B公司的股權投資由成本法改為權益法核算。

　　要求：編制甲公司股權投資的有關會計分錄。

　　[答案]

　?。?）2007年1月1日：

　　借：長期股權投資 　　　　　3200

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　 3200

　?。?）2009年1月3日出售30%股權：

　　借：銀行存款 　　　　　　　2600

　　　　貸：長期股權投資 　　　　　1600

　　　　　　投資收益 　　　　　　　1000

　?。?）剩余的長期股權投資成本3200-1600=1600（萬元）＞原投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值5000×剩余持股比例30%=1500（萬元），不調整長期股權投資的賬面價值；

　?。? ）轉為權益法并調整長期股權投資的賬面價值

　　借：長期股權投資　　　 600

　　　　貸：盈余公積　　　　　　60 [（800+1200）×30%×10%]

　　　　　　利潤分配　　　　　 540（2000×30%-60）

　　★對于教材例題5-16和5-17處理不同的解釋：

　　對于成本法轉權益法，有兩種情況：

　?。?）由于增資使得成本法改為權益法，此時進行追溯調整。對于兩次投資之間被投資方可辨認凈資產公允價值的變動額，除了被投資方實現凈損益部分和分配現金股利部分，投資方直接調整相關的損益外；其他的可辨認凈資產公允價值的變動投資方一律按照持股比例計算調整資本公積。教材例5－16就屬于這種情況。

　?。?）由于減資使得成本法改為權益法，此時也要進行追溯調整。初始投資和減資之間被投資方所有者權益賬面價值的變動額中，除被投資方實現凈損益部分和分配現金股利部分，投資方直接調整相關的損益外，對于所有者權益賬面價值的其他變動，除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產公允價值變動使得資本公積增加或減少等條件，類似變動額投資方需要調整資本公積。其他題目條件未告知的情況下，但確實所有者權益的金額有變化，我們認為是資產在評估過程中產生的增值或減值，投資方不做調整。教材例5－17就屬于這種情況，對被投資方實現凈損益及分配現金股利等事項調整完畢后，由于題目中已經說明“B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項”，故被投資方初始投資和減資期間可辨認凈資產公允價值的變動就不再調整資本公積。

　　二、權益法轉為成本法

　　1.增資由權益法轉為成本法

　　因追加投資原因導致原持有的對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，要追溯調整，將有關長期股權投資的賬面余額調整至最初取得成本，追溯調賬時，資產負債表科目正常些，利潤表的科目要換成“利潤分配——未分配利潤”。

　　繼后期間，自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現金股利或利潤應沖減長期股權投資的成本，不作為投資收益（按權益法的思路處理，由于無損益調整明細，所以沖減長期股權投資成本）。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認為當期損益。

　　[例題·計算及會計處理題]2007年1月1日，甲公司以1500萬元取得C公司30%的股權，款項以銀行存款支付， C公司2007年1月1日可辨認凈資產公允價值總額為5000萬元（假定其公允價值等于賬面價值），因對C公司具有重大影響，甲公司對該項投資采用權益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

　　2007年C公司實現凈利潤1000萬元，未分派現金股利。

　　2008年1月1日，甲公司又以1800萬元取得C公司30%的股權，款項以銀行存款支付，當日C公司可辨認凈資產公允價值總額為6000萬元，取得該部分股權后，甲公司能夠對C公司實施控制，因此甲公司將對C公司的股權投資轉為成本法核算。

　　要求：編制甲公司股權投資的有關會計分錄。

　　[答案]

　?。?）2007年1月1日

　　借：長期股權投資 　　　　　　　　　　1500

　　　　貸：銀行存款　　　　 　　　　　　　　1500

　　（2）2007年末：

　　借：長期股權投資——C公司（損益調整） 300

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　300

　?。?）2008年1月1日

　　①購入30%股權時：

　　借：長期股權投資——C公司 　　　　　1800

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　1800

　?、谡{整長期股權投資的賬面價值

　　借：盈余公積 　　　　　　　　　　30 （300×10%）

　　　　利潤分配——未分配利潤　　　 270 （300-30）

　　　　貸：長期股權投資——C公司 　　　　　300

　　2.減資等原因由權益法轉為成本法

　　因減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法（投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資）的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎，不需要追溯調整。

　　繼后期間，自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現金股利或利潤應沖減長期股權投資的成本，不作為投資收益（按權益法的思路處理，由于無損益調整明細，所以沖減長期股權投資成本）。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認為當期損益。

　　[例題·計算及會計處理題]東方股份有限公司（以下簡稱東方公司）20×6年至20×9年投資業(yè)務的有關資料如下：

　?。╨）20×6年11月1日， 東方公司與A股份有限公司（以下簡稱A公司，A公司為非上市公司）簽訂股權轉讓協(xié)議。該股權轉讓協(xié)議規(guī)定： 東方公司收購 A 公司股份總額的 30%， 收購價格為220萬元，收購價款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權協(xié)議生效日為20×6年12月31日。

　　該股權轉讓協(xié)議于20×6年12月25日分別經東方公司和A公司臨時股東大會審議通過，并依法報經有關部門批準。

　?。?）20×7年1月1日，A公司凈資產的賬面價值和公允價值均為 800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，未分配利潤為 300萬元（均為20×6年度實現的凈利潤）。

　　（3）20×7年1月1日，A公司董事會提出20×6年利潤分配方案。該方案如下： 按實現凈利潤的10% 提取法定盈余公積；按實現凈利潤的5%提取任意盈余公積金；不分配現金股利。對該方案進行會計處理后，A公司凈資產總額仍為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為45萬元，未分配利潤為255萬元。

　?。?）20×7年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購股權價款220萬元，并辦理了相關的股權劃轉手續(xù)。

　?。?）20×7年5月8日，A公司股東大會通過20×6年度利潤分配方案。該分配方案如下： 按實現凈利潤的10% 提取法定盈余公積；按實現凈利潤的5%提取任意盈余公積金；分配現金股利200萬元。

　　（6）20×7年6月5日，東方公司收到A公司分派的現金股利。

　?。?）20×7年6月12日，A公司持有的可供出售金融資產公允價值增加，A 公司由此確認的資本公積為80萬元，并進行了相應的會計處理。

　?。?）20×7年度，A公司實現凈利潤400萬元。

　?。?）20×8年5月6日，A公司股東大會通過 20×7年度利潤分配方案。該方案如下： 按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積；按實現凈利潤的5%提取任意盈余公積金；不分配現金股利。

　?。?0）20×8年度，A公司實現凈利潤200萬元。

　?。?1）20×8年12月31日，東方公司對A公司投資的預計可收回金額為250萬元。

　　（12）20×9年1月1日，A公司增資擴股，因東方公司未追加投資，其持有的A公司股份比例降為15%，并不再對A公司具有重大影響。A公司董事會提出20×8年利潤分配方案。該分配方案如下： 按實現凈利潤的10% 提取法定盈余公積；按實現凈利潤的5%提取任意盈余公積金；分配現金股利500萬元。

　?。?3）20×9年5月8日，A公司股東大會通過 20×8年度利潤分配方案。該方案如下： 按實現凈利潤的10% 提取法定盈余公積；按實現凈利潤的5%提取任意盈余公積金；分配現金股利600萬元。

　　要求：

　?。?）確定東方公司收購 A 公司股權交易中的 “股權轉讓日”；

　　（2）編制東方公司上述經濟業(yè)務有關的會計分錄（“長期股權投資”科目要求寫出明細科目）。（答案中的金額單位用萬元表示）

　　[答案]

　　（1）東方公司收購 A 公司股權交易中的“股權轉讓日”為 20×7年1月1日。

　　（2）

　?、?0×6年12月31日

　　借： 長期股權投資——A公司（成本）　　　　　240

　　　　貸： 銀行存款　　　　　　　　　　　　 　　　220

　　　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　20

　?、?0×7年5月8日

　　借： 應收股利 　　　　　　　　　　　　　　　60（200×30%）

　　　　貸： 長期股權投資——A公司（成本）　　　　　60

　　③20×7年6月5日

　　借： 銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　60

　　　　貸： 應收股利 　　　　　　　　　　　　　　　60

　?、?0×7年6月12日

　　借： 長期股權投資——A 公司（其他權益變動） 24（80×30%）

　　　　貸： 資本公積——其他資本公積　　　　　　　24

　　⑤20×7年度實現凈利潤400萬元：

　　借： 長期股權投資——A 公司（損益調整）　　120（400×30%）

　　　　貸： 投資收益　　　　　　　　　　　　　　　120

　?、?0×8年度實現凈利潤200萬元：

　　借： 長期股權投資——A 公司（損益調整）　　60（200×30%）

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　⑦20×8年12月31日

　　借： 資產減值損失　　　　　　　　　　　　　 134（240-60+24+120+60-250）

　　　　貸： 長期股權投資減值準備　　　　　　　 　　134

　?、?0×9年1月1日

　　借： 長期股權投資——A公司 　　　　　　　　384

　　　　貸： 長期股權投資——A公司（成本）　　　　180

　　　　　　　　　　——A公司（損益調整）　　180

　　　　　　　　　　——A公司（其他權益變動） 24

　　⑨20×9年5月8日

　　取得的現金股利或利潤＝600×15%＝90（萬元），轉換時被投資單位的賬面未分配利潤本企業(yè)享有的份額=（300-300×15%-200+400-400×15%+200-200×15%）×15%=84.75（萬元），則應沖減長期股權投資84.75萬元，超過部分90-84.75=5.25（萬元）應該確認為投資收益。

　　借：應收股利　　90

　　　　貸：長期股權投資　　84.75

　　　　　　投資收益　　　　5.25

　　[識記要點]

　　①權益法和成本法的轉換除減資從權益法轉為成本法不需要追溯調整外，其他的轉換均要進行追溯調整。

　?、谠鲑Y從成本法轉為權益法，兩次投資形成的商譽或計入留存收益（或當期損益）的金額應綜合考慮，以確定與整體投資相關的商譽或應計入留存收益（或當期損益）的金額。

　?、蹚臋嘁娣ㄞD為成本法，不需要考慮轉換時點與第一次投資時點之間被投資方可辨認凈資產公允價值的變動。

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轉自正保會計網校論壇·奇客小屋