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注會考試專講:非同一控制——企業(yè)合并

來源: 編輯: 2009/06/24 11:09:22 字體:

  非同一控制——控股合并

  1.概述

  非同一控制強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易,那么體現(xiàn)的就是一個公允價(jià)值的概念。大體上可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解。因?yàn)閺募瘓F(tuán)的角度說,合并非同一控制下的企業(yè),直接增加的是集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債等,會計(jì)處理上強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量。

  對于非同一控制下控股合并,長期股權(quán)投資按照實(shí)際的合并成本入賬,換出資產(chǎn)、形成的負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量,其中付出非貨幣性資產(chǎn)的可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)性的非貨幣性資產(chǎn)交換處理,按照公允價(jià)值計(jì)量。如果是吸收合并的,接受的資產(chǎn)、負(fù)債等要按照公允價(jià)值入賬,取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額和實(shí)際合并成本的差額要確認(rèn)商譽(yù)或者是營業(yè)外收入。

  2.初始計(jì)量原則

  非同一控制下控股合并的,長期股權(quán)投資入賬價(jià)值要按照實(shí)際的合并成本入賬,與被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額沒有關(guān)系。

  實(shí)際合并成本的確定需要注意一個問題:付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理,換出資產(chǎn)確認(rèn)按照公允價(jià)值確認(rèn)相應(yīng)的收入或者損益,涉及相關(guān)稅費(fèi)的要確認(rèn),價(jià)內(nèi)稅應(yīng)該確認(rèn)營業(yè)稅金及附加,不構(gòu)成企業(yè)合并成本;價(jià)外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費(fèi)用構(gòu)成合并成本,為發(fā)行債券等發(fā)生的費(fèi)用等同于同一控制下的處理。

  對于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解和處理。

  3.初始計(jì)量會計(jì)處理

  例題1、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司,取得80%股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬。正保公司支付銀行存款500萬,另外支付合并中的評估費(fèi)等稅費(fèi)100萬;為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬,賬面原值800萬,計(jì)提折舊200萬,計(jì)提減值300萬;付出持有的其他公司長期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬,賬面價(jià)值150萬;付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬,實(shí)際成本200萬,增值稅率17%,消費(fèi)稅率10%。分錄如下:

  長期股權(quán)投資入賬價(jià)值=500+100+500+200+300×(1+17%)=1651

  借:長期股權(quán)投資 1651

    貸:銀行存款 600

      固定資產(chǎn)清理 300

      營業(yè)外收入-處置非流動資產(chǎn)損益 200

      長期股權(quán)投資 150

      投資收益 50

      主營業(yè)務(wù)收入 300

      應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 51

  借:營業(yè)稅金及附加 300×10%=30

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 30

  4.合并日合并報(bào)表

  合并日編制合并報(bào)表,需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價(jià)值入賬,也就是對于可辨認(rèn)經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價(jià)值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點(diǎn)處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點(diǎn)類似。

  后面的處理基本上非同一控制下的處理和同一控制下吹沒有差別。這里主要的難點(diǎn)也就是對于長期股權(quán)投資的權(quán)益法追溯調(diào)整。另外對于之前的交易或者是想也不必要追溯調(diào)整。

  5.編制合并報(bào)表會計(jì)處理

  例題2、繼續(xù)例題1的條件,假如合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬,賬面留存收益金額為500萬,其中未分配利潤450萬,盈余公積50萬;資本公積賬戶200萬,股本800萬。抵消分錄:

  權(quán)益法下長期股權(quán)投資入賬價(jià)值=2000×80%=1600萬,少數(shù)股東權(quán)益=2000×20%=400:

  借:股本 800

    可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(高于賬面價(jià)值部分) 500

    資本公積 200

    盈余公積 50

    未分配利潤 450

    商譽(yù) 51

    貸:長期股權(quán)投資 1651

      少數(shù)股東權(quán)益 2000×20%=400

  非同一控制——吸收合并

  1.初始計(jì)量原則

  非同一控制下吸收合并的,不確認(rèn)長期股權(quán)投資,取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等按照公允價(jià)值入賬,對于各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額要一次性確認(rèn)遞延所得稅,然后按照調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和實(shí)際的合并成本比較:差額確認(rèn)商譽(yù)或者是營業(yè)外收入。

  需要注意的是在個別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報(bào)表時(shí)候確認(rèn)。

  2.初始計(jì)量會計(jì)處理

  例題3、正保公司吸收合并乙公司,取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值2000萬,合并對價(jià)等同于例題1的條件,此時(shí)不確認(rèn)長期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價(jià)值份額的差額確定商譽(yù)或者營業(yè)外收入。

  借:可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(其實(shí)應(yīng)該借記各項(xiàng)資產(chǎn),貸記各項(xiàng)負(fù)債、所有者權(quán)益) 2000

    貸:銀行存款 600

      固定資產(chǎn)清理 300

      營業(yè)外收入-處置非流動資產(chǎn)損益 200

      長期股權(quán)投資 150

      投資收益 50

      主營業(yè)務(wù)收入 300

      應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 51

      營業(yè)外收入 349

  經(jīng)典例題:

  例題:正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬,取得100%股權(quán)。

 ?。?)控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并,A公司成為子公司。長期股權(quán)投資入賬價(jià)值就是實(shí)際的合并成本,和公允價(jià)值沒有任何關(guān)系:

  當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬:

  借:長期股權(quán)投資 1000

    貸:銀行存款 1000

  若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬:

  借:長期股權(quán)投資 1000

    貸:銀行存款 1000

 ?。?)吸收合并。如果乙公司存續(xù)的,形成的分公司,不確認(rèn)長期股權(quán)投資:

  當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬。

  借:可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1200

    貸:銀行存款 1000

      營業(yè)外收入

  若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬:

  借:可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 800

    商譽(yù) 200

    貸:銀行存款 1000

責(zé)任編輯:小奇
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