遞延所得稅涉及的問題之二、可供出售金融資產

　　二、可供出售金融資產

　　1、初始確認：可供出售金融資產比較特殊，又是公允價值又是攤余成本，很多考生就暈菜了，為什么？關鍵在這個名字上。“可供出售”是可以出售也可以不出售，所以這個金融資產企業(yè)持有意圖就是：企業(yè)自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產一樣了，適用公允價值計量。正是因為可供出售金融資產這種“腳踏兩條船”決定了計量上也采用了兩種計量方法，所以一個很明顯的特點是：按照公允價值入賬，初始交易費用計入入賬價值。

　　對于可供出售金融資產來說，同時存在兩種計量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價值了。初始計量沒有什么難點，需要注意的是假如說購買股票的時候沒有宣告發(fā)放股利，也就是說股利是含在公允價值中的，所以計入到入賬價值；另外假如說購進以后宣告發(fā)放了，應該沖減投資成本，很多人不能理解，其實沒有什么難點，因為是股票，買進來宣告發(fā)放了，就把購買時候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。

　　徐經(jīng)長老師很強調這個企業(yè)持有意圖的問題，實際上金融資產中各個資產的名字其實就說明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產：所謂交易性就是說為了交易，隨時因為交易就出售了，所以公允價值計量最及時，直接影響當期損益；持有至到期投資：很明顯到期時間那么長，要考慮時間價值，所以應該考慮實際利率問題；可供出售金融資產：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實如果掌握了可供出售金融資產你就掌握了所有的計量方法。進一步正式因為持有意圖不同決定了會計處理的差異，交易性金融資產對公允價值變動直接計入當期損益，利潤表還好看一些有時候，好像價值升高了納稅有點天經(jīng)地義，所以才有了上一場的吵架；可供出售金融資產公允價值直接進入的是所有者權益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤，因為持有期限長的很容易成為操縱利潤的工具，這也是徐經(jīng)長老師強調的會計中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績設置的處理方法。

　　2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關系的就是公允價值變動的處理，這個變動是要計入到所有者權益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價值變動的計算沒有什么頭緒，因為有了攤余成本來搗亂，所以不知道該怎么計算，實際上雖然是兩種計量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價值基本上是老死不相往來。所以計算公允價值價值變動的時候，壓根就不考慮攤余成本，因為攤余成本實在太高深了，公允價值“百度”一下就知道了，所以一般就考慮上期的公允價值，直接就計算了；攤余成本就復雜多了，公允價值瞧不起它，它也還瞧不起公允價值，因為相比于比較高深的實際利率攤銷的計算，公允價值的“百度”方法技術含量之低實在是無法忍受。從這角度說，公允價值計量相當于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計量就像是70后，怎么嚴肅學術怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。

　　情景：會計買入可供出售股票第二個月股市又大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：

　　借：資本公積——其他資本公積 100

　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動 100

　　會計：你看看我的賬上，所有者權益都快沖完了，可憐可憐我們吧！

　　稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產虧了100，利潤表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會讓你扣嗎？

　　稅管員拿出利潤表：看看，利潤一點影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。

　　會計：那虧了怎么辦？

　　稅管員：真是坐不住，股市有風險告訴過你，我就認錢，你什么時候割肉了再來找我吧！屁股決定大腦！下次公允價值漲了我也不會去煩你，行了吧。記住啊，所有者權益沖減了，也就是做做白日夢，現(xiàn)在虧了，先記著，以后讓你少交點。于是會計做賬：

　　借：遞延所得稅資產 （150-50）*25%=25

　　　　貸：資本公積-其他資本公積 25

　　知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產，稅法上就認定你的價值就是原來的100，股市風云變幻的，成天跟著你擔驚受怕可不是稅務局的風格，所以稅務局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務局看人是比較準的，看你買進來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會計們關注的，稅務上沒有那閑工夫跟你會計一起關注股市。另外需要注意的是公允價值變動影響的是資本公積，那么相應的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進一家門。大家對這一點要考慮清楚。

　　由此生發(fā)一下，很多長期股權投資權益法的題目中告訴你，被投資單位因為持有可供出售金融資產公允價值變動了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計入100資本公積變動，再計入100*25%的遞延所得稅影響，最終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計算自己的投資份額的。

　　還有一個是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認遞延所得稅的，應該確認多少？確認遞延所得稅資產還是負債呢？

　　情景：假如說之前可供出售金融資產公允價值上升確認了遞延所得稅負債，后面公允價值下降了應該確認遞延所得稅資產嗎？會計到稅務局商討這個減值的問題：

　　

　　會計：最近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點稅，這個就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產了，所以叫做遞延所得稅資產，稅哥您看怎么樣？

　　

　　稅管員：你傻?。∧阃浟?，你在我這里還有個借條？上個月公允價值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。

　　于是會計乖乖的縣沖減了遞延所得稅負債，然后超過的部分確認了抵扣卷：遞延所得稅資產。

　　知識點提示：一項資產或者負債只能是確定一項遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債只能是確認一個，不能兩個同時確認，所以肯定是你要確認另外一個的時候，先要把另外一個給沖減了，然后超過部分才需要正常確認，這個就是有始有終的意思了。

　　3、最終處置：最終處置的時候和交易性金融資產的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計入的一樣，轉出也是影響的是資本公積。

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：遞延所得稅資產

　　借：投資收益

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　知識點提示：公允價值變動之前是計入到資本公積了，本質上金融資產還是投資，所以肯定是要計算投資收益的，因此公允價值變動的部分肯定是最終要確認為投資收益的，因此最終處置的時候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個處理實際上和交易性金融資產一個道理，所以對于可供出售來說，掌握了交易性金融資產的公允價值變動損益結轉，就應該知道可供出售金融資產的公允價值結轉，兩個要懂得相互類比；唯一不同的地方在于，企業(yè)持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤，可供出售金融資產的變動計入到了資本公積中了，而沒有影響當期損益，記住這個差異就可以了。

　　本期總結：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識點，同樣對一項資產的整個核算流程進行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學習有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學習的方法，或者第二遍的時候學厭煩了，其實就是缺少思考的結果。