【跟我學審計】第九章：風險評估（舊制度）

　　一、經(jīng)典答疑問題（舊制度）

　?。ㄒ唬﹩栴}：P207“內(nèi)部控制設計或執(zhí)行方面的重大缺陷”與P208“未加控制或控制不當，風險評估過程存在重大缺陷”有什么區(qū)別？

　　【教師245回復】：例如被審計單位的內(nèi)部控制里面有這么一條“100萬元以上賒銷業(yè)務由銷售經(jīng)理簽字批準”，這就叫內(nèi)部控制設計上的重大缺陷，因為重大的賒銷業(yè)務應該集體決策，而不應該由銷售經(jīng)理簽字批準。

　　被審計單位內(nèi)部控制中有這么一條規(guī)定“出納人員不能登記銷售業(yè)務總賬、明細帳”，但是在實際運作中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)出納人員承擔了銷售業(yè)務明細賬的登記工作，這就是執(zhí)行上的缺陷。

　　如果被審計單位內(nèi)部控制規(guī)范制定的特別完善，但是注冊會計師在了解過程中發(fā)現(xiàn)，重要的內(nèi)部控制沒有實施，這就是未加控制。

　　再比如，被審計單位在實際運作過程中經(jīng)常出現(xiàn)一個人控制權力過度集中等情形，這就是控制不當。

　　被審計單位采購了重要的新技術，并且將其投入到了生產(chǎn)經(jīng)營過程，但是被審計單位的風險評估程序并未對這項新技術進行有效的追蹤管理，這就是被審計單位風險評估過程存在重大缺陷。

　?。ǘ﹩栴}：關于企業(yè)內(nèi)部控制的問題。

　　1、業(yè)務流程中重要交易類別的有效控制應同時包括預防性控制和檢查性控制，因為沒有相應的預防性控制，檢查性控制也不能充分發(fā)揮作用。

　　【教師246回復】：這就好比建設法制社會，我們不能只靠公檢法，把壞人都抓起來懲罰，對于公民的法制教育也很重要，最好是人人都知法守法。此處的道理也是一樣的，檢查性控制只能在事后發(fā)現(xiàn)是否有錯報，但光靠發(fā)現(xiàn)錯報是不行的，如果沒有相應的預防性控制，那錯報是很多的，檢查性控制一方面是不一定能將所有的錯報都發(fā)現(xiàn)出來，另一方面在有些情況下檢查性控制是無效的。所以這兩項控制要結合使用。

　　2、被審計單位實施內(nèi)部控制的成本效益問題，也算是內(nèi)部控制固有的局限性嗎？

　　【教師212回復】：可以這么理解：因為企業(yè)考慮了成本效益原則，則在某一方面也形成了固有局限性，因為內(nèi)部控制一般針對的是經(jīng)常而重復的業(yè)務而設置的，而對于不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務，企業(yè)可能會因為成本效益原則的考慮，而忽視相關內(nèi)部控制的設置和運行，從而在整體上也會形成內(nèi)部控制的固有局限性。

　?。ㄈ﹩栴}：關于穿行測試于重新執(zhí)行

　　1、穿行測試不是風險評估程序，為什么它可以評估控制設計的有效性啊？

　　【教師246回復】：在風險評估過程中的穿行測試是用來了解內(nèi)部控制的，其目的是了解內(nèi)部控制設計的合理性，以及內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行，而不是內(nèi)部控制是否有效。另外補充兩點，一點是您上面的“評估控制設計的有效性”這個說法不恰當，對于內(nèi)部控制的設計，我們只是考慮其是否合理，而不涉及有效性；第二點是在控制測試中，也可以運用穿行測試來獲得內(nèi)部控制有效的證據(jù)。

　　2、穿行測試與重新執(zhí)行的區(qū)別，能舉例說一下么？

　　【教師212回復】：穿行測試是注冊會計師為了驗證以前程序獲取的有關內(nèi)部控制信息而實行的程序，比如進一步了解銷售和收款循環(huán)的內(nèi)部控制情況，注冊會計師會抽取幾筆銷售業(yè)務，檢查這幾筆業(yè)務在整個會計系統(tǒng)留下的有關原始憑證。

　　重新執(zhí)行是對內(nèi)部控制程序重新過一遍，測試其是否得到有效執(zhí)行，也就是說，不是檢查已有的憑證或記錄，而是會產(chǎn)生新的證據(jù)。比如注冊會計師按照被審計單位相關內(nèi)部控制制度的規(guī)定，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，來驗證相應內(nèi)部控制是否有效運行。

　　兩者的區(qū)別如下：

　　（1）穿行測試主要是用在了解內(nèi)部控制時使用，而重新執(zhí)行主要是在控制測試程序中使用；

　　（2）重新執(zhí)行是一項具體的審計程序，而穿行測試是多種審計程序的綜合運用。

　?。ㄋ模﹩栴}：簡要介紹一下注冊會計師審計流程是怎樣的？

　　【教師462回復】：簽訂業(yè)務約定書應該是在審計計價階段執(zhí)行的。初步業(yè)務活動是在簽訂審計業(yè)務約定書前進行的工作。審計流程見下面的介紹：

　　接受業(yè)務委托之前，注冊會計師應該初步了解被審計單位的業(yè)務環(huán)境，然后評價專業(yè)勝任能力、獨立性和應有的關注等職業(yè)道德要求，并且擬承接的業(yè)務具備相應的特征的時候注冊會計師考慮作為審計業(yè)務予以承接。

　　簽訂審計業(yè)務約定書后要制定審計計劃，包括總體審計策略和具體審計計劃，那么在制定審計計劃之前要進行初步的業(yè)務活動。實行風險評估程序：評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險。對于財務報表層次制定總體應對措施，對于認定層次的重大錯報風險制定進一步的審計程序。

　　實施控制測試和實質(zhì)性程序：對于擬信賴企業(yè)內(nèi)部控制的或者實質(zhì)性程序無法提供認定層次充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的，要進行控制測試，降低評估的重大錯報風險；對于檢查風險要實行實質(zhì)性程序，降低檢查風險，最終把審計風險降低到可以接受的水平。

　　完成審計工作和編制審計報告：完成審計階段的工作主要有審計期初余額、比較數(shù)據(jù)、期后事項和或有事項；考慮持續(xù)經(jīng)營問題和獲取管理層聲明；匯總審計差異，并提請被審計單位調(diào)整或者披露；復核審計工作底稿和財務報表；與管理層和治理層溝通；評價所有審計證據(jù)，形成審計意見編制審計報告。

　?。ㄎ澹﹩栴}：關于重大錯報風險的問題

　　1、“將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平”的理解

　　【教師246回復】：重大錯報風險是一個客觀的事實，CPA只能評估它但不能改變它，教材中所說的“將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平”，這里的認定層次的重大錯報風險是指的一個評估水平。對于重大錯報風險評估水平，會隨著審計過程的不斷深入而有所改變。重大錯報風險只是重大錯報的一種可能性，CPA就是要通過進一步的審計程序來確定是否不存在這樣的可能性。

　　2、識別和評估財務報表的重大錯報的重要性理解

　　【教師341回復】：對這個問題應當這樣理解：識別和評估財務報表的重大錯報是最主要，也是最終目標。注冊會計師無論是（1）確定重要性水平（2）考慮會計政策的選擇和運用（3）識別需要特別考慮的領域等等，其目的都是為了識別和評估賬務報表的重大錯報，為其出具審計意見提供基礎。并且，如您所說，了解被審計單位及其環(huán)境能為注冊會計師對1－6作出職業(yè)判斷提供重要基礎。

　　3、請問重大錯報風險和特別風險有什么區(qū)別？

　　【教師107回復】：重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。所以這里首先要強調(diào)是發(fā)生重大錯報，如果與財務報表的重大錯報無關的其他風險即便是再高，也不是審計中所述的重大錯報風險。而且重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險，即特別風險?？梢?，特別風險只是重大錯報風險的一種表現(xiàn)形式，重大錯報風險就包括特別風險。

　　4、已識別的重大錯報風險水平是認定層次的還是報表層次的？

　　【教師138回復】：這里的重大錯報水平是認定層次的，這里說的是已經(jīng)識別的重大錯報風險水平，也就是說已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了的錯報風險水平，對于這個風險水平高的，控制應該非常敏感的，一旦有錯報基本上就能發(fā)現(xiàn)。對于錯報水平低的即使是出現(xiàn)了錯報也不大，控制就可以不用那么敏感。

　　比如原始憑證中的金額與相關的記賬憑證中的金額是一致的，但是被審計單位的重大錯報風險高，內(nèi)部控制不健全，此時執(zhí)行控制測試，核對原始憑證中的金額與相關的記賬憑證中金額記錄的一致性，就可以很容易發(fā)現(xiàn)這一漏洞，但是如果內(nèi)部控制很好，只是在個別方面有錯，此時在作控制測試時，就需要花費一定的心思了。

　　5、在制定總體計劃時確定的報表層次重大錯報風險需要隨著審計程序的進行而進行調(diào)整么？

　　【教師246回復】：CPA在風險評估程序中會獲得對重大錯報風險水平的評估，然后根據(jù)這個評估的水平計劃實施進一步的審計程序。但是之前的這個重大錯報風險的評估水平可能不恰當，可能會得到修正，如果這個水平得到了修正，那么之前計劃的進一步審計程序的性質(zhì)、時間范圍也相應地需要修正，特別是調(diào)高之前的重大錯報風險的評估水平時，CPA需要實施更廣泛、更有針對性的進一步審計程序，且審計程序可能以實質(zhì)性程序為主。

　　二、經(jīng)典練習中心題目

　?。ㄒ唬┫铝斜硎鲋?，不正確的是（B）。

　　A.內(nèi)部控制無論如何設計和執(zhí)行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證，而非絕對的保證

　　B.在了解被審計單位的內(nèi)部控制時，只需關注控制的設計

　　C.特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關

　　D.在某些情況下，僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)

　　【答案解析】對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解時，包括評價控制的設計，并確定其是否得到執(zhí)行，并不僅僅關注控制的設計，所以選項B錯誤。

　　【教師212回復】D選項的意思是說在某些特定情況下，注冊會計師如果僅通過實質(zhì)性程序來獲取證據(jù)可能是不夠的，比如，被審計單位通過高度自動化的系統(tǒng)確定采購品種和數(shù)量，生成采購訂單，并通過系統(tǒng)中設定的收貨確認和付款條件進行付款。除了系統(tǒng)中的相關信息以外，被審計單位沒有其他有關訂單和收貨的記錄。在這種情況下，有可能僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，那么注冊會計師就應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。如果不進行控制測試的話，那么注冊會計師僅通過實質(zhì)性程序來獲取審計證據(jù)，則面臨的審計風險可能就比較大了。建議您看一下教材219頁倒數(shù)第二段的（2）的描述。

　　（二）在了解內(nèi)部控制時，注冊會計師執(zhí)行穿行測試的目的是為了確認（ABC）。

　　A.是否正確了解了內(nèi)部控制并且書面記錄準確

　　B.交易流程中所有與財務報表有關的可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)都已識別

　　C.所獲取的有關流程中的預防性控制和檢查性控制信息的準確性

　　D.評估控制設計的合理性并確認控制執(zhí)行的有效性

　　【答案解析】控制執(zhí)行的有效性是控制測試后評價的，了解內(nèi)部控制通常只能做到確認控制是否得到執(zhí)行。

　　【教師212回復】關于選項B的理解：舉個例子說明一下，比如被審計單位某項內(nèi)部控制要求賒銷金額在10萬元到50萬元之間的交易由經(jīng)過授權的財務部副經(jīng)理執(zhí)行，并且通過簽字進行確認，注冊會計師可以通過穿行測試來確定該項內(nèi)部控制的具體運行情況，比如可以通過詢問管理層相關人員來確定該財務部副經(jīng)理是否經(jīng)過了授權，然后詢問該副經(jīng)理對該項內(nèi)部控制的認識以及該項控制如果失效會帶來的負面效應等問題，并且通過該副經(jīng)理的反應來確定出該業(yè)務環(huán)節(jié)是否會出現(xiàn)錯報，同時注冊會計師還可以進行具體的檢查，來看一下副經(jīng)理簽字的具體情況，也可以通過詢問其他相關人員該項內(nèi)部控制的具體設計以及運行情況，那么通過這樣的測試，注冊會計師可以為交易流程中所有與財務報表有關的可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)是否均已識別提供相應的審計證據(jù)，具體內(nèi)容您可以參看教材199頁的內(nèi)容。

　?。ㄈ┳詴嫀煂π袠I(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素了解的范圍和程度會因被審計單位所處行業(yè)、規(guī)模以及其他因素的不同而不同。以下關于了解重點的說法中錯誤的是（D）。

　　A.對化工等產(chǎn)生污染的行業(yè)，注冊會計師可能更關心相關環(huán)保法規(guī)

　　B.對從事計算機硬件制造的被審計單位，注冊會計師可能更關心市場和競爭以及技術進步的情況

　　C.對金融機構更加關心宏觀經(jīng)濟走勢以及貨幣、財政等方面的宏觀經(jīng)濟政策

　　D.對建筑行業(yè)要更加關心其長期合同涉及的收入與成本的重大估計是否恰當

　　【答案解析】選項D說明的是被審計單位內(nèi)部會計估計的確定，并不屬于外部影響因素。

　　【教師212回復】關于選項D，雖然教材中也有這個例子，但是教材上舉的這個例子是不太恰當?shù)?，針對題目的要求，選項D是不正確的，因為它不屬于行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素中任何一個，而是會計估計。即雖然選項中說了是建筑行業(yè)，但是要注意的是這里所說的建筑行業(yè)是為了規(guī)范后面的，即“長期合同涉及的收入與成本的重大估計”，那么也就是說如果注冊會計師在審計建筑行業(yè)中的某個被審計單位時，所考慮的“長期合同涉及的收入與成本的重大估計”，屬于被審計單位內(nèi)部的因素，并不像選項ABC所說的這些行業(yè)中的“環(huán)保法規(guī)”、“市場和競爭以及技術進步的情況”、“經(jīng)濟走勢以及貨幣、財政等方面的宏觀經(jīng)濟政策”等這些外部因素的。

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　　附：

　　【跟我學審計】第七章：審計證據(jù)與審計工作底稿（舊制度）

　　【跟我學審計】第七章：審計目標（新制度）

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