注冊(cè)會(huì)計(jì)師系列總結(jié)：提供勞務(wù)收入和BOT業(yè)務(wù)

　　一、提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)——采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入

　　1.結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件

　　①收入的金額能夠可靠計(jì)量；

　?、谙嚓P(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　?、劢灰椎耐旯みM(jìn)度能夠可靠地確定；

　?、芙灰字幸寻l(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　2.提供勞務(wù)交易完工進(jìn)度的確定方法

　?、僖淹旯ぷ鞯臏y(cè)量；

　?、谝呀?jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；

　?、垡呀?jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。

　　3.完工百分比法的運(yùn)用

　　本期確認(rèn)的收入=勞務(wù)總收入×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度-以前期間已確認(rèn)的收入

　　本期確認(rèn)的費(fèi)用=勞務(wù)總成本×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度-以前期間已確認(rèn)的費(fèi)用

　　二、提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)——能補(bǔ)償多少成本就確認(rèn)多少收入

　　1.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?mdash;—應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。

　　2.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)部分能夠得到補(bǔ)償?shù)?mdash;—應(yīng)當(dāng)按照能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)勞務(wù)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。

　　3.如已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)?mdash;—應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本），不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　三、同時(shí)銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)交易（混合業(yè)務(wù)）

　　1.銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)混合業(yè)務(wù)能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售商品的部分作為銷(xiāo)售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理；

　　2.如果不能區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)將銷(xiāo)售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷(xiāo)售商品處理。

　　三、特殊勞務(wù)收入

　　特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)條件在考試中易出現(xiàn)客觀(guān)題，大家要注意識(shí)記，如下：

　　1）安裝費(fèi)，資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

　　安裝工作是商品銷(xiāo)售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。

　　2）宣傳媒介的收費(fèi)，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開(kāi)始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。

　　廣告的制作費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

　　3）為特定客戶(hù)開(kāi)發(fā)軟件的收費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開(kāi)發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

　　4）包括在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。

　　5）屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；

　　屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

　　6）長(zhǎng)期為客戶(hù)提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。

　　【例題1·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】甲公司系上市公司，主要經(jīng)營(yíng)電子設(shè)備、電子產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷(xiāo)售，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17％。12月份發(fā)生的與銷(xiāo)售相關(guān)的交易和事項(xiàng)如下：

　?。?）12月1日，甲公司與A公司簽訂一份電子監(jiān)控系統(tǒng)的銷(xiāo)售合同。合同主要條款如下：甲公司向A公司銷(xiāo)售電子監(jiān)控系統(tǒng)并負(fù)責(zé)安裝，合同總價(jià)款為120萬(wàn)元（含增值稅額）；A公司在甲公司交付電子監(jiān)控設(shè)備時(shí)支付合同價(jià)款的60%，其余價(jià)款在電子監(jiān)控系統(tǒng)安裝完成并經(jīng)驗(yàn)收合格后支付。甲公司于12月5日將該電子設(shè)備運(yùn)抵A公司，A公司于當(dāng)日支付72萬(wàn)元貨款。甲公司發(fā)出的電子監(jiān)控設(shè)備的實(shí)際成本為80萬(wàn)元。至于12月31日已發(fā)生安裝費(fèi)用8萬(wàn)元（已通過(guò)銀行支付），預(yù)計(jì)還要發(fā)生12萬(wàn)元的安裝成本。假定甲公司設(shè)置“安裝成本”科目歸集該銷(xiāo)售合同相關(guān)的成本費(fèi)用，假定增值稅納稅業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)制度相同。

　?。?）12月2日，甲公司銷(xiāo)售一件商品給B公司，B公司作為固定資產(chǎn)使用，合同規(guī)定由甲公司負(fù)責(zé)安裝（且為重要環(huán)節(jié)），商品售價(jià)50萬(wàn)元，成本30萬(wàn)元，增值稅率17%，專(zhuān)用發(fā)票已開(kāi)出，設(shè)備已運(yùn)到，合同規(guī)定：設(shè)備運(yùn)到時(shí)收款60%（價(jià)稅合計(jì)），余款安裝調(diào)試結(jié)束一次付清，當(dāng)期已開(kāi)始安裝，安裝費(fèi)收入與產(chǎn)品銷(xiāo)售分開(kāi)。甲公司已支付2萬(wàn)元安裝費(fèi)用（占總安裝費(fèi)的40%，安裝總收入10萬(wàn)元，款未收到，不考慮其他稅費(fèi)），款項(xiàng)均通過(guò)銀行結(jié)算。

　?。?）12月5日，與C公司簽訂了一項(xiàng)設(shè)備維修合同，合同總價(jià)款為117萬(wàn)元（含增值稅額）。該合同規(guī)定：合同簽訂日收到預(yù)付款23.4萬(wàn)元，維修勞務(wù)完成并經(jīng)C公司驗(yàn)收合格后收到剩余款項(xiàng)。當(dāng)日，甲公司收到C公司的預(yù)付款23.4萬(wàn)元。12月31日，該維修勞務(wù)完成并經(jīng)C公司驗(yàn)收合格，但因C公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)剩余的價(jià)款很可能無(wú)法收加。甲公司為完成該維修勞務(wù)發(fā)生勞務(wù)成本70萬(wàn)元（假定均為維修人員工資）。

　　（4）12月31日，經(jīng)獨(dú)立的軟件技術(shù)人員測(cè)量，甲公司為D公司開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)專(zhuān)用管理軟件的完工程度為70%。該專(zhuān)用管理軟件的開(kāi)發(fā)協(xié)議當(dāng)年11月26日簽訂，合同總價(jià)款為280萬(wàn)元。甲公司已于11月30日收到D公司預(yù)付的130萬(wàn)元合同款。軟件開(kāi)發(fā)工作于12月1日開(kāi)始；至于12月31日甲公司已發(fā)生100萬(wàn)元，記入“生產(chǎn)成本—軟件開(kāi)發(fā)”科目，預(yù)計(jì)完成該軟件開(kāi)發(fā)尚需發(fā)生費(fèi)用100萬(wàn)元。

　　要求：編制甲公司12月份相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】

　?。?）借：發(fā)出商品 80
　　　　　　貸：庫(kù)存商品 80

　　借：銀行存款 72
　　　貸：預(yù)收賬款 72

　　借：安裝成本 8
　　　貸：銀行存款 8

　?。?）借：發(fā)出商品 30
　　　　　　貸：庫(kù)存商品 30

　　借：銀行存款 35.1
　　　貸：預(yù)收賬款 26.6
　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 8.5

　　借：勞務(wù)成本 2
　　　貸：銀行存款 2

　　借：預(yù)收賬款 4
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2
　　　貸：勞務(wù)成本 2

　?。?）借：銀行存款 23.4
　　　　　　貸：預(yù)收賬款 23.4

　　借：勞務(wù)成本 70
　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 70

　　借：預(yù)收賬款 23.4
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20
　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3.4

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 70
　　　貸：勞務(wù)成本 70

　　（4）借：生產(chǎn)成本—軟件開(kāi)發(fā) 100
　　　　　　貸：銀行存款 100

　　借：預(yù)收賬款 196（280×70%）
　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 196

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 140(200×70%)
　　　貸：生產(chǎn)成本－軟件開(kāi)發(fā) 140

　　四、建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：

　?。?）合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)（發(fā)包方）。

　　（2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)（合同投資方，承包方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目單位除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

　?。?）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿(mǎn)，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方（政府）的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出規(guī)定。

　　在某些情況下，合同投資方為了服務(wù)協(xié)議目的建造或從第三方購(gòu)買(mǎi)的基礎(chǔ)設(shè)施，或合同授予方基于服務(wù)協(xié)議目的提供給合同投資方經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施，也應(yīng)比照BOT業(yè)務(wù)的原則處理。

　　常見(jiàn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，有高速公路建設(shè)、橋梁建設(shè)、發(fā)電站建設(shè)、水庫(kù)建設(shè)等。

　　1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

　?。?）兩個(gè)階段：建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l4號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：

　?、俸贤?guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作如下處理：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款等
　　　貸：工程結(jié)算

　?、诤贤?guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l7號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作如下處理：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)
　　　貸：工程結(jié)算

　?。?）項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)（轉(zhuǎn)包），將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

　　2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　　3.按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

　　4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。建造業(yè)務(wù)所需的設(shè)備是授予方的，并不是自己的。而建造合同部分屬于項(xiàng)目公司的存貨，可以確認(rèn)收入；建成后應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入。

　　5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

　　【例題2·單選題】對(duì)于以建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)，在建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，應(yīng)依據(jù)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是（ ）。

　　A.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》

　　B.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》

　　C.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》

　　D.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》

　　【正確答案】D

　　【識(shí)記要點(diǎn)】

　　①提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入；提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的，能夠補(bǔ)償多少成本就確認(rèn)多少收入。

　?、阡N(xiāo)售商品和提供勞務(wù)混合業(yè)務(wù)能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，銷(xiāo)售商品部分和提供勞務(wù)部分分別處理。

　　③銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)混合業(yè)務(wù)不能區(qū)分或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)將銷(xiāo)售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷(xiāo)售商品處理。