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注冊會計師《會計》備考指導：第20章 外幣折算
第20章 外幣折算 （4分）
| 外幣交易的會計處理，主要包括：記賬本位幣的確定、外幣交易從交易日至結(jié)算日折算匯率的選擇、產(chǎn)生的匯兌差額的處理?！?/td> |
| 第一節(jié) 記帳本位幣確定 |
| 一、記帳本位幣確定：銷售、采購、融資時，主要采用的貨幣即為記帳本位幣?！?/td> |
| 記賬本位幣——是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。 企業(yè)通常應選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務報表應當折算為人民幣?！?/td> |
| （一）即期匯率和即期匯率近似匯率 |
| 1.即期匯率——通常是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。 2.即期匯率近似匯率——是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。 企業(yè)通常應當采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算?！?/td> |
| （二）企業(yè)選定記帳本位幣，應當考慮的因素有： 1.所選擇的貨幣能夠?qū)ζ髽I(yè)商品和勞務銷售價格起主要作用，通常以該貨幣進行商品和勞務銷售價格的計價和結(jié)算； 2.所選擇的該貨幣能夠影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行這些費用的計價和結(jié)算； 3.融資活動獲得的資金以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。在有些情況下，企業(yè)根據(jù)收支情況難以確定記賬本位幣，需要在收支基礎(chǔ)上結(jié)合融資活動獲得的資金或保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣，進行綜合分析后做出判斷。 【需要強調(diào)的是】，企業(yè)管理當局根據(jù)實際情況確定的記賬本位幣只有一種，該貨幣一經(jīng)確定，不得改變，除非與確定記賬本位幣相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化?！?/td> |
| （三）記賬本位幣變更的會計處理 企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本?！?/td> |
| 二、境外經(jīng)營記帳本位幣的確定 |
| （一）境外經(jīng)營有2個方面的含義 1.企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。 2.當企業(yè)在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或者分支機構(gòu)，選定的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣時，也視同境外經(jīng)營。 【總結(jié)】確定境外經(jīng)營，不是以位置是否在境外為判定標準，而是要看其選定的記賬本位幣是否與企業(yè)的記賬本位幣相同。 境外經(jīng)營的2個條件：（1） 境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。 （2） 在境內(nèi)選定的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣?！?/td> |
| （二）選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，除考慮一般因素外，還應當考慮下列因素： 1.境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性； 2.境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重； 3.境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回； 4.境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務和可預期的債務?！?/td> |
| 三、會計核算的基本程序 |
| 1.將外幣金額按照交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關(guān)賬戶。 2.期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用——匯兌差額”科目。 3.結(jié)算外幣貨幣性項目時，將其外幣結(jié)算金額按照當日即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用——匯兌差額”科目。 |
| 第二節(jié) 外幣交易日的會計處理、資產(chǎn)負債表日及結(jié)算日的會計處理 | ||
| 一、會計處理原則 | ||
| 1.對于發(fā)生的外幣交易，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。 2.外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。 3.企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算。這樣，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額。 4.資產(chǎn)負債表日及結(jié)算日 （1）貨幣性項目。 A、貨幣性項目——企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債。貨幣性項目分別為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等，貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等 B、資產(chǎn)負債表日及結(jié)算日，應以當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當日即期匯率不同于初始入賬時或前一資產(chǎn)負債表日即期匯率而產(chǎn)生的匯兌差額計入當期損益。 （2）非貨幣性項目。【口決】先折算，再計提減值。 A、非貨幣性項目——是貨幣性項目以外的項目。如：存貨、預付賬款、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)（股票、基金）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。 B、資產(chǎn)負債表日，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。但對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較。若存貨，且未發(fā)生減值，不涉及折算的問題。 5.錢、債權(quán)、債務，帳戶要寫外幣明細。 6.本位幣采用實付款入帳；外幣采用即期匯率；差額計入?yún)R兌損益，財務費用。 7.結(jié)算后當月月末的匯兌差額一定是0，因為在結(jié)算日已經(jīng)反映了匯兌損益。 8.貨幣兌換業(yè)務中：銀行存款——外幣賬戶，一定是用中間價折算；銀行存款――人民幣賬戶，用銀行買入價和賣出價，企業(yè)產(chǎn)生的一定是匯兌損失。 9.交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)對于匯率的變動和股票市價的變動不進行區(qū)分，均作為投資收益進行處理。 10.可供出售外幣非貨幣性項目（即股票投資）的公允價值變動和匯兌差額，均計入資本公積。 11.交易性金融資產(chǎn)外幣非貨幣性項目的公允價值變動和匯兌差額，均計入公允價值變動損益?！?/td> | ||
| 二、會計處理 | ||
| （一）外商投入資本 | ||
| 1.企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算。 2.外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額。 3.股本，不產(chǎn)生外幣資本折算差額?！?/td> | 借：銀行存款——美元 貸：實收資本 股本 （發(fā)生日匯率） |
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| （二）外幣兌換 | ||
| （1）賣出外幣（當日即期匯率） 借：銀行存款——人民幣 （外幣×買入價） *財務費用 貸：銀行存款——××外幣 （外幣×即匯） |
（2）買入外幣（當日即期匯率） 借：銀行存款——××外幣 （外幣×即匯） *財務費用 貸：銀行存款——人民幣 （外幣×賣出價） |
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| 【總結(jié)】： 1.企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換，兌換所用匯率為銀行的買入價或賣出價，而通常記賬所用的即期匯率為中間價，由于匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額計入當期財務費用。 2.【強調(diào)】貨幣兌換業(yè)務中：銀行存款——外幣賬戶，一定是用中間價折算 銀行存款――人民幣賬戶，用銀行買入價和賣出價，買入價、賣出價是站在銀行角度說的。 企業(yè)產(chǎn)生的一定是匯兌損失?！?/td> | ||
| （三）應付帳款、應收帳款 | ||
| 1.應付帳款 （1）購入時： 借：固定資產(chǎn) （外幣×即匯＋關(guān)稅） 應交稅費－—應交增值稅（進項稅額） 貸：應付賬款－—美元 ?。ㄍ鈳?times;即匯） 銀行存款－—人民幣 ?。P(guān)稅） （2）期末，計算匯兌差額： 借：財務費用——匯兌差額 [外幣×（期末匯率－即匯）] 貸：應付賬款—－美元 （3）結(jié)算日： 借：應付賬款－—美元 【賬面余額】（外幣×期末匯率） 貸：銀行存款－—美元?。ㄍ鈳?times;即匯） *財務費用——匯兌差額 |
2.應收帳款 （1）銷售時： 借：應收賬款——美元 （外幣×即匯） 貸：主營業(yè)務收入 （2）期末，計算匯兌差額： 借：財務費用——匯兌差額 [外幣×（期末匯率－即匯）] 貸：應收賬款——美元 （3）結(jié)算日： 借：銀行存款——美元（外幣×即匯） *財務費用——匯兌差額 貸：應收賬款——美元 【賬面余額】（外幣×期末匯率）（4）結(jié)算后當月月末，匯兌差額＝0 |
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| 【注意】：結(jié)算后當月月末的匯兌差額一定是0，因為在結(jié)算日已經(jīng)反映了匯兌損益。 | ||
| （四）短期借款 | ||
| （1）借款時： 借：銀行存款——外幣 （外幣×即匯） 貸：短期借款——外幣 |
（2）期末，計算匯兌差額： 借：短期借款——外幣 [外幣×（期末匯率－即匯）] 貸：財務費用——匯兌差額 |
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| （3）還款： ①以人民幣還款： A、還本金： 借：短期借款——外幣 [外幣×期末匯率]【賬面余額】 *財務費用——匯兌差額 貸：銀行存款——人民幣 （外幣×即匯） B、支付利息： 借：財務費用——利息費用 [外幣利息×即匯] 貸：銀行存款——人民幣 |
②以外幣還款： A、還本金： 借：短期借款——外幣 [外幣×期末匯率]【賬面余額】 貸：銀行存款——外幣 （外幣×即匯） *財務費用——匯兌差額 B、支付利息： 借：財務費用——利息費用 [外幣利息×即匯] 貸：銀行存款——人民幣 |
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| （五）非貨幣性項目 | ||
| 1.對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額?！?/td> | ||
| 2.對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應 （1）先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣， （2）再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較， （3）計提存貨跌價準備。 【口決】先折算，再計提減值?！?/td> | 1.購入商品： 借：庫存商品 （外幣×即匯） 貸：銀行存款——外幣 2.計提存貨跌價準備： 減值損失＝原值×即期匯率－可變現(xiàn)凈值×期末匯率 借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貨跌價準備 |
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| 3.對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應： （1）先將該外幣金額按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額； （2）再與原記賬本位幣金額進行比較，其差額作為公允值變動損益，計入當期損益。 （3）對于匯率的變動和股票市價的變動不進行區(qū)分，均作為投資收益進行處理。 （4）屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差額計入資本公積?！?/td> | 1.購入交易性金融資產(chǎn) 借：交易性金融資產(chǎn) 貸：銀行存款――外幣 2.公允價值變動 借：交易性金融資產(chǎn) 貸：公允價值變動損益 3.處置時： 借：銀行存款－－外幣 （外幣×即匯） 公允價值變動損益 貸：交易性金融資產(chǎn) 【賬面余額】 *投資收益 |
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【總結(jié)】 |
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【匯兌差額公式總結(jié)】：
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| 第三節(jié) 外幣財務報表折算 | ||||||||||||||||||||||
| 一、境外經(jīng)營財務報表的折算 | ||||||||||||||||||||||
| 企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)和分支機構(gòu)如果采用與企業(yè)相同的記賬本位幣，即便是設(shè)在境外，其財務報表也不存在折算問題。但是，如果企業(yè)境外經(jīng)營的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣，在將企業(yè)的境外經(jīng)營通過合并報表、權(quán)益法核算等納入到企業(yè)的財務報表中時，需要將企業(yè)境外經(jīng)營的財務報表折算為以企業(yè)記賬本位幣反映?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
| （一）折算方法 | ||||||||||||||||||||||
| 1.資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率（期末匯率）折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算（歷史匯率）。 2.利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率（歷史匯率）折算或即期匯率的近似匯率折算。 3.產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額，在編制合并會計報表時，應在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨作為“外幣報表折算差額”項目列示。 按照上述規(guī)定折算產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。 需要注意的是，企業(yè)編制合并財務報表涉及境外經(jīng)營的，如有實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目，因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額，也應列入所有者權(quán)益“外幣報表折算差額”項目；處置境外經(jīng)營時，計入處置當期損益?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
| 當期計提的盈余公積采用當期平均匯率折算，期初盈余公積為以前年度計提的盈余公積按相應年度平均匯率折算后金額的累計，期初未分配利潤記賬本位幣金額為以前年度未分配利潤記賬本位幣金額的累計?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
| 外幣報表折算差額＝（資產(chǎn)總計－負債）－實收資本（股本）－盈余公積－未分配利潤 | ||||||||||||||||||||||
| （二）境外經(jīng)營的處置： | ||||||||||||||||||||||
| 企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應當將資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財務報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當期損益；部分處置境外經(jīng)營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當期損益。 | ||||||||||||||||||||||
| 二、包含境外經(jīng)營的合并財務報表編制的特別處理 | ||||||||||||||||||||||
| （一）少數(shù)股東應分擔的外幣報表折算差額 | ||||||||||||||||||||||
| 在企業(yè)境外經(jīng)營為其子公司的情況下，企業(yè)在編制合并財務報表時，應按少數(shù)股東在境外經(jīng)營所有者權(quán)益中所享有的份額計算少數(shù)股東應分擔的外幣報表折算差額，并入少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負債表。 【注意】這是調(diào)整分錄，而不是會計分錄?！?/td> | 借：外幣報表折算差額 貸：少數(shù)股東權(quán)益 |
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| （二）實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額的處理 | ||||||||||||||||||||||
| 母公司含有實質(zhì)上構(gòu)成對子公司（境外經(jīng)營）凈投資的外幣貨幣性項目的情況下，在編制合并財務報表時，應分別以下2種情況編制抵銷分錄： 1.實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，則應在抵銷長期應收應付項目的同時，將其產(chǎn)生的匯兌差額轉(zhuǎn)入“外幣報表折算差額”項目。 借：財務費用——匯兌差額 貸：外幣報表折算差額 或相反分錄 2.實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母、子公司的記賬本位幣以外的貨幣反映，則應將母、子公司此項外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷，差額轉(zhuǎn)入“外幣報表折算差額”。 如果合并財務報表中各子公司之間也存在實質(zhì)上構(gòu)成對另一子公司（境外經(jīng)營）凈投資的外幣貨幣性項目，在編制合并財務報表時應比照上述編制相應的抵銷分錄?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
【總結(jié)】
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| 母公司合并會計報表時，對內(nèi)部處幣債權(quán)債務的抵銷分錄： （1）抵銷債權(quán)債務： 借：長期應付款——子公司（外幣） （外幣×期末匯率） 貸：長期應收款——母公司（外幣） （2）母公司的匯兌差額： 借：外幣報表折算差額 貸：財務費用——匯兌差額 （3）子公司的匯兌差額，則要區(qū)分歸屬于母公司的還是少數(shù)股東的，還需要做如下處理： 借：外幣報表折算差額 -- 貸：少數(shù)股東權(quán)益 --（少數(shù)股東應分擔的部分） 【注】 1.歸屬于子公司少數(shù)股東的外幣報表折算差額，在母公司合并資產(chǎn)負債表的列示時，應列入少數(shù)股東權(quán)益項目 2.母公司對子公司的長期應收款的外幣項目，于資產(chǎn)負債表日產(chǎn)生的匯兌差額在合并財務報表列示時，應轉(zhuǎn)入合并資產(chǎn)負債表的外幣報表折算差額項目?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
| 【新】惡性通貨膨脹經(jīng)濟中外幣財務報表的折算 |
| （一）惡性通貨膨脹經(jīng)濟的判定 當一個國家經(jīng)濟環(huán)境顯示出（但不局限于）以下特征時，應當判斷該國處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中： 1.三年累計通貨膨脹率接近或超過100%； 2.利率、工資和物價與物價指數(shù)掛鉤；物價指數(shù)是物價變動趨勢和幅度的相對數(shù)； 3.一般公眾不是以當?shù)刎泿牛且韵鄬Ψ€(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ)； 4.一般公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財富，持有的當?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力； 5.即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補償信用期預計購買力損失的價格成交。 |
| （二）處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營財務報表的折算 |
| （處理方法：先對其財務報表進行重述，然后，按照重述后的財務報表進行折算。） 對資產(chǎn)負債表項目運用一般物價指數(shù)予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數(shù)變動予以重述，然后，按照重述后的財務報表進行折算。在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中時，應當停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務報表進行折算?！?/td> |
| 1.資產(chǎn)負債表項目的重述 ①由于現(xiàn)金、應收賬款、其他應收款等貨幣性項目已經(jīng)以資產(chǎn)負債表日的計量單位表述，因此不需要對其進行重述； ②通過協(xié)議與物價變動掛鉤的資產(chǎn)和負債，應根據(jù)協(xié)議約定進行調(diào)整； ③非貨幣性項目中，有些是以資產(chǎn)負債表日的計量單位列示的，如存貨如果已經(jīng)以可變現(xiàn)凈值列示，資產(chǎn)負債表日就不需要進行重述。 ④其他非貨幣性項目，如固定資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)等，應自購置日起以一般物價指數(shù)變動予以重述?！?/td> |
| 2.利潤表項目的重述（都要進行重述） 在對利潤表項目進行重述時，所有項目金額都需要自其初始確認之日起，以一般物價指數(shù)變動進行重述，以使利潤表的所有項目都以資產(chǎn)負債表日的計量單位表述。由于上述重述而產(chǎn)生的差額計入當期凈利潤。 |
| 3.境外經(jīng)營的處置 企業(yè)可能通過出售、清算、返還股本或放棄全部或部分權(quán)益等方式處置其在境外經(jīng)營中的利益。在包含境外經(jīng)營的財務報表中，將已列入所有者權(quán)益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項目中轉(zhuǎn)入處置當期損益（投資收益）； 如果是部分處置境外經(jīng)營，應當按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當期損益。 |
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