CPA《審計》教材梳理：審計計劃(3)

　　第一節(jié) 初步業(yè)務(wù)活動

　　第二節(jié)　總體審計策略和具體審計計劃

　　第三節(jié)　審計重要性

　　一、含義

　　重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。

重要性的含義

　　【例題4·單選題】在理解重要性概念時，下列表述中錯誤的是（ ）。

　　A.重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷

　　B.如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的

　　C.判斷一項錯報對財務(wù)報表是否重大，應(yīng)當考慮對個別特定財務(wù)報表使用者產(chǎn)生的影響

　　D.較小金額錯報的累計結(jié)果，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響

　　【正確答案】C

　　【答案解析】根據(jù)準則的規(guī)定，判斷一個事項對財務(wù)報表使用者是否重大，是將使用者作為一個群體對共同性的財務(wù)信息的需求來考慮的。沒有考慮錯報對個別特定使用者可能產(chǎn)生的影響，因為個別特定使用者的需求可能極其不同，所以選項C不正確。

　　二、審計風險

　　注冊會計師審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性?？山邮艿膶徲嬶L險的確定，需要考慮會計師事務(wù)所對審計風險的態(tài)度、審計失敗對會計師事務(wù)所可能造成損失的大小等因素。

　　審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。

　　審計風險=重大錯報風險×檢查風險

　　（一）重大錯報風險

　　重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關(guān)，且獨立存在于財務(wù)報表的審計。在設(shè)計審計程序以確定財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次方面考慮重大錯報風險。

　　1.兩個層次的重大錯報風險

　　(1)財務(wù)報表層次重大錯報風險

　　財務(wù)報表層次重大錯報風險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，它可能影響多項認定。此類風險通常與控制環(huán)境有關(guān)，如管理層缺乏誠信、治理層形同虛設(shè)而不能對管理層進行有效監(jiān)督等；但也可能與其他因素有關(guān)，如經(jīng)濟蕭條、企業(yè)所在行業(yè)處于衰退期。此類風險難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定，相反，它增大了一個或多個不同認定發(fā)生重大錯報的可能性，與由舞弊引起的風險特別相關(guān)。

　　(2)認定層次的重大錯報風險

　　CPA應(yīng)當評估認定層次的重大錯報風險，并根據(jù)既定的審計風險水平和評估的認定層次重大錯報風險確定可接受的檢查風險水平。某些類別的交易、賬戶余額、列報及其認定重大錯報風險較高。例如，技術(shù)進步可能導致某項產(chǎn)品陳舊，進而導致存貨易于發(fā)生高估錯報（計價認定）；對高價值、易轉(zhuǎn)移的存貨缺乏實物安全控制，可能導致存貨的存在性認定出錯；會計計量過程受重大計量不確定性影響，可能導致相關(guān)項目的準確性認定出錯。CPA應(yīng)當考慮各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，以便于針對認定層次計劃和實施進一步審計程序。

　　CPA應(yīng)當獲取認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便能夠在審計工作完成時，以可接受的低審計風險對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見。對于各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，CPA可以通過控制檢查風險將審計風險降至可接受的低水平。

　　2.固有風險和控制風險

　　認定層次的重大錯報風險又可以進一步細分為固有風險和控制風險。

　　固有風險是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，某一認定發(fā)生重大錯報的可能性，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報。

　　某些類別的交易、賬戶余額、列報及其認定，固有風險較高。

　　控制風險是指某項認定發(fā)生了重大錯報，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報，而該錯報沒有被企業(yè)的內(nèi)部控制及時防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性?？刂骑L險取決于財務(wù)報表編制有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性。由于控制的固有局限性，某種程序的控制風險始終存在。

　　需要特別說明的是，由于固有風險和控制風險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，審計準則通常不再單獨提到固有風險和控制風險，而只是將兩者合并稱為“重大錯報風險”。

　?。ǘz查風險

　　檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

　　檢查風險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進行檢查，以及其他原因，檢查風險不可能降低為零。其他原因包括注冊會計師可能選擇了不恰當?shù)膶徲嫵绦?、審計過程執(zhí)行不當，或者錯誤解讀了審計結(jié)論。這些其他因素可以通過適當計劃、在項目組成員之間進行恰當?shù)穆氊煼峙?、保持職業(yè)懷疑態(tài)度以及監(jiān)督、指導和復核助理人員所執(zhí)行的審計工作得以解決。

　?。ㄈz查風險與重大錯報風險的反向關(guān)系

　　在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。

　　審計風險=重大錯報風險×檢查風險

　　【例題5·單選題】審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，下列表述正確的是（ ）。

　　A.在既定的審計風險水平下，注冊會計師應(yīng)當實施審計程序，將重大錯報風險降至可接受的低水平

　　B.注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制重大錯報風險

　　C.注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以消除檢查風險

　　D.注冊會計師應(yīng)當獲得認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便在完成審計工作時，能夠以可接受的低審計風險對財務(wù)報表整體發(fā)表意見

　　【正確答案】D

　　【答案解析】選項A，在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果成反向關(guān)系，評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低。選項B，注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制檢查風險。選項C，檢查風險只能控制不能消除。

　　【例題6·單選題】注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風險的影響。下列表述正確的是（ ）。

　　A.評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據(jù)可能越多

　　B.評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據(jù)可能越少

　　C.評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據(jù)可能越少

　　D.評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據(jù)可能越多

　　【正確答案】A

　　【答案解析】重大錯報風險與檢查風險是反向關(guān)系；重大錯報風險與審計證據(jù)是正向關(guān)系。

　　三、重要性水平的確定

　　重要性在計劃審計工作和評價錯報影響時都要運用。

　?。ㄒ唬男再|(zhì)方面考慮重要性

　　金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的。注冊會計師在判斷錯報的性質(zhì)是否重要時，應(yīng)該考慮的具體情況包括：錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度；錯報對遵守債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度；錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度等。

　?。ǘ臄?shù)量方面考慮重要性

　　注冊會計師應(yīng)當考慮財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性。

　　1.財務(wù)報表層次的重要性水平

　　報表層次的重要性水平＝基準×a%

　　注冊會計師通常先選擇一個恰當?shù)幕鶞?，再選用適當?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞剩瑥亩贸鲐攧?wù)報表層次的重要性水平。

　　2.各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平

　　在確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平時，注冊會計師應(yīng)當考慮以下主要因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。

　　需要強調(diào)的是，在制定總體審計策略時，注冊會計師應(yīng)當對那些金額本身就低于所確定的財務(wù)報表層次重要性水平的特定項目做額外的考慮。

　?。ㄈτ媱濍A段確定的重要性水平的調(diào)整

　　審計風險↓＝重大錯報風險↓×檢查風險↓

　　如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風險將增加。注冊會計師應(yīng)當選用下列方法將審計風險降至可接受的低水平：

　　1.如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平；

　　2.通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險。

　?。ㄋ模┲匾耘c審計風險的關(guān)系

　　重要性與審計風險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。

　　注意：注冊會計師不能通過不合理地人為調(diào)高重要性水平，降低審計風險。

　　四、評價錯報的影響

　?。ㄒ唬┥形锤e報的匯總數(shù)

　　尚未更正錯報的匯總數(shù)包括已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤差。

　　1.已經(jīng)識別的具體錯報。已經(jīng)識別的具體錯報是指注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的，能夠準確計量的錯報，包括下列兩類：

　?。?）對事實的錯報。這類錯報產(chǎn)生于被審計單位收集和處理數(shù)據(jù)的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。

　?。?）涉及主觀決策的錯報。這類錯報產(chǎn)生于兩種情況：一是管理層和注冊會計師對會計估計值的判斷差異；二是管理層和注冊會計師對選擇和運用會計政策的判斷差異，由于注冊會計師認為管理層選用會計政策造成錯報，管理層卻認為選用會計政策適當，導致出現(xiàn)判斷差異。

　　2.推斷誤差。也稱“可能誤差”，是注冊會計師對不能明確、具體地識別的其他錯報的最佳估計數(shù)。推斷誤差通常包括：

　?。?）通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識別的具體錯報。

　　（2）通過實質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。

　　（二）評價尚未更正錯報的匯總數(shù)的影響

　　注冊會計師應(yīng)當評估在審計過程中已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大。

　　注冊會計師在評估未更正錯報是否重大時，不僅需要考慮每項錯報對財務(wù)報表的單獨影響，而且需要考慮所有錯報對財務(wù)報表的累積影響及其形成原因，尤其是一些金額較小的錯報，雖然單個看起來并不重大，但是其累計數(shù)卻可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大的影響。

　　為全面地評價錯報的影響，注冊會計師應(yīng)將審計過程中已識別的具體錯報和推斷誤差進行匯總。

　　尚未更正錯報與財務(wù)報表層次重要性水平相比，可能出現(xiàn)以下兩種情況：

　　1.尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平。如果尚未更正錯報匯總數(shù)低于重要性水平，對財務(wù)報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告。

　　2.尚未更正錯報的匯總數(shù)超過或接近重要性水平。如果尚未更正錯報匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務(wù)報表的影響可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風險。

　　如果管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當考慮出具非無保留意見的審計報告。

　　如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風險。

　　【例題7·單選題】注冊會計師負責對丙公司20×8年度財務(wù)報表進行審計。在考慮重要性和審計風險時，注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。

　?。?）在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當確定合理的重要性水平。下列做法正確的是（ ）。

　　A.通過調(diào)高重要性水平，降低評估的重大錯報風險

　　B.通過調(diào)低重要性水平，降低評估的重大錯報風險

　　C.在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當考慮對丙公司及其環(huán)境的了解

　　D.在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當考慮實施進一步審計程序的結(jié)果

　　【正確答案】C

　　【答案解析】在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當考慮導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的原因，并應(yīng)當在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平。重要性水平不得隨意調(diào)整，所以選項AB不正確；在計劃階段確定重要性水平時，還無法得到實施進一步審計程序的結(jié)果，所以選項D不正確。

　?。?）在確定計劃實施的審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風險將增加。下列做法正確的是（ ）。

　　A.如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳涌刂茰y試，降低評估的檢查風險

　　B.通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險

　　C.如有可能，通過擴大實質(zhì)性程序范圍或?qū)嵤┳芳拥膶嵸|(zhì)性程序，降低評估的重大錯報風險

　　D.通過修改計劃實施的控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，降低評估的審計風險

　　【正確答案】B

　　【答案解析】注冊會計師應(yīng)當選用下列方法將審計風險降至可接受的低水平：（1）如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平；（2）通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險。