CPA《審計(jì)》教材梳理：審計(jì)證據(jù)(3)

　　第一節(jié)　審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)

　　第二節(jié)　獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序

　　第三節(jié)　函證

　　一、函證決策

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在作出決策時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)因素：

　?。ㄒ唬┰u估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊會計(jì)師對通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。函證程序的運(yùn)用對于提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)可能是有效的。

　?。ǘ┖C程序所審計(jì)的認(rèn)定

　　函證可以為存在、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)等認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，但是對不同的認(rèn)定，函證的證明力是不同的。對特定認(rèn)定函證的相關(guān)性受注冊會計(jì)師選擇函證信息的目標(biāo)的影響。

　?。ㄈ?shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平

　　針對同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內(nèi)容、范圍、時(shí)間和方式。

　　二、函證的內(nèi)容

函證的內(nèi)容	1.銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息 　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證。在對銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位實(shí)際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質(zhì)押及擔(dān)保情況；對于零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶，注冊會計(jì)師也應(yīng)當(dāng)實(shí)施函證，以防止被審計(jì)單位隱瞞銀行存款或借款。 2.應(yīng)收賬款 　　除非存在下列兩種情形之一，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證： 　?。?u>1）根據(jù)審計(jì)重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要。 　?。?u>2）注冊會計(jì)師認(rèn)為函證很可能無效。如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。 3.其他內(nèi)容：短期投資；應(yīng)收票據(jù)；其他應(yīng)收款；預(yù)付賬款；由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；長期投資；委托貸款；應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款；保證、抵押或質(zhì)押；或有事項(xiàng)；重大或異常的交易。 　　注意：函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應(yīng)收賬款明細(xì)賬），但是不一定限于這些項(xiàng)目。
函證程序?qū)嵤┑姆秶?/td>	如果采用審計(jì)抽樣的方式確定函證程序的范圍。注冊會計(jì)師可以確定從總體中選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測試。選取的特定項(xiàng)目可能包括： 1.金額較大的項(xiàng)目； 2.賬齡較長的項(xiàng)目； 3.交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目； 4.重大關(guān)聯(lián)方交易； 5.重大或異常的交易； 6.可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。
函證的時(shí)間	注冊會計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平，注冊會計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理	當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理，并獲取審計(jì)證據(jù)予以支持。（分析原因時(shí)考慮的因素包括①管理層是否誠信；②是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤；③替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。） 　　1．如果認(rèn)為管理層的要求合理，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 　　2．如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實(shí)施函證，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。

　　三、詢證函的設(shè)計(jì)

詢證函設(shè)計(jì)的總體要求	注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)詢證函。詢證函的設(shè)計(jì)服從于審計(jì)目標(biāo)的需要。通常，在針對賬戶余額的存在性認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在詢證函中列明相關(guān)信息，要求對方核對確認(rèn)。但在針對賬戶余額的完整性認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師則需要改變詢證函的內(nèi)容設(shè)計(jì)或者采用其他審計(jì)程序。
設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素	在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所審計(jì)的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素?？赡苡绊懞C可靠性的因素主要包括： 1．函證的方式。 2．以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)。 3．?dāng)M函證信息的性質(zhì)。 4．選擇被詢證者的適當(dāng)性。 5．被詢證者易于回函的信息類型。
函證的方式	積極的函證方式： 1. 如果采用積極的函證方式，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 2. 積極的函證方式分為兩種： （1）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。 優(yōu)點(diǎn)：詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù) 缺點(diǎn)：被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn) （2）在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。 優(yōu)點(diǎn)：避免出現(xiàn)被詢證者對所列示信息不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn) 缺點(diǎn)：由于回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計(jì)師執(zhí)行更多的替代程序 3. 在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊會計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。
	消極的函證方式： 1.如果采用消極的函證方式，注冊會計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 2. 采用積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計(jì)證據(jù)可靠。 3. 當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊會計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。
	兩種方式的結(jié)合使用

　　四、函證的實(shí)施與評價(jià)

　?。ㄒ唬┖C實(shí)施過程的控制

　　當(dāng)實(shí)施函證時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對函證實(shí)施過程進(jìn)行控制：

　　1.將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對；

　　2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對；

　　3.在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會計(jì)師事務(wù)所回函；

　　4.詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊會計(jì)師直接發(fā)出；

　　5.將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄；

　　6.將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。

　?。ǘ┮詡髡?、電子郵件等方式回函時(shí)的處理

　　被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函確實(shí)能讓注冊會計(jì)師及時(shí)得到回函信息，但由于這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實(shí)身份，因此，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。

　　另外，注冊會計(jì)師還應(yīng)將收到的口頭答復(fù)記錄于工作底稿。如果口頭答復(fù)中的信息很重要，注冊會計(jì)師應(yīng)要求相關(guān)方就此重要信息直接提交書面確認(rèn)文件。

　?。ㄈ┓e極式函證未收到回函時(shí)的處理

　　如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函，①注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。②如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。所實(shí)施的替代程序因所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所能夠提供的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。

　?。ㄋ模┰u價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)應(yīng)考慮的因素

　　如果實(shí)施函證和替代審計(jì)程序都不能提供財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序。在評價(jià)實(shí)施函證和替代審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：

　　1.函證和替代審計(jì)程序的可靠性；

　　2.不符事項(xiàng)的原因、頻率、性質(zhì)和金額；

　　3.實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)。

　　總之，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施審計(jì)程序，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　?。ㄎ澹┰u價(jià)函證的可靠性

　　函證所獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性主要取決于注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)詢證函、實(shí)施函證程序和評價(jià)函證結(jié)果等程序的適當(dāng)性。

　　注意：第一，如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序予以證實(shí)或消除疑慮。

　　第二，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，適當(dāng)選擇函證的方式，謹(jǐn)慎分析和評價(jià)函證結(jié)果。

　?。Σ环马?xiàng)的處理

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮不符事項(xiàng)是否構(gòu)成錯(cuò)報(bào)及其對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響，并將結(jié)果形成審計(jì)工作記錄。

　　如果發(fā)現(xiàn)了不符事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先提請被審計(jì)單位查明原因，并作進(jìn)一步分析和核實(shí)。不符事項(xiàng)的原因可能是由于雙方登記入賬的時(shí)間不同，或是由于一方或雙方記賬錯(cuò)誤，也可能是被審計(jì)單位的舞弊行為。

　　【例題4·多選題】下列項(xiàng)目中，注冊會計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況可能實(shí)施函證程序的有（ ）。

　　A.其他應(yīng)收款 B.或有事項(xiàng)

　　C.固定資產(chǎn) D.交易性金融資產(chǎn)

　　【正確答案】ABD

　　【例題5·多選題】下列有關(guān)函證的提法中，不恰當(dāng)?shù)挠校?）。

　　A.注冊會計(jì)師通過向存貨的代管人函證，能夠?yàn)榇尕浀拇嬖凇?quán)利和義務(wù)認(rèn)定提供證據(jù)

　　B.函證只適用于賬戶余額及其組成部分，并不適用于具體交易的細(xì)節(jié)

　　C.在積極的函證方式下，注冊會計(jì)師只有收到回函，才能認(rèn)為其為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供了證據(jù)

　　D.注冊會計(jì)師如果認(rèn)為有跡象表明收回的詢證函不可靠，則應(yīng)將其視為一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)

　　【正確答案】BD