注冊會計師備考指導：合并財務報表編制

　　合并財務報表編制的通俗解釋：

　　母公司和子公司之間發(fā)生的業(yè)務放在整個企業(yè)集團的角度看，實際相當于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，沒有發(fā)生損益，而在各自的財務報表中分別確認了損益；在編制合并財務報表時應該編制調(diào)整分錄和抵銷分錄將有關項目的影響予以抵銷。

　　首先總結(jié)一下常見的母子公司之間的內(nèi)部抵銷事項

　　（一）與母公司對子公司長期股權(quán)投資項目直接有關的抵銷處理

　　1、母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的調(diào)整和抵銷

　　2、母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初、期末未分配利潤及利潤分配項目的抵銷

　　（二）與企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務項目有關的抵銷處理

　　1、內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷

　　應收賬款與應付賬款；應收票據(jù)與應付票據(jù)；預付賬款與預收賬款；

　　持有至到期投資與應付債券投資；其他應收款與其他應付款

　　2、內(nèi)部利息收入與利息支出的抵銷

　　（三）與企業(yè)集團內(nèi)部購銷業(yè)務有關的抵銷處理

　　1、內(nèi)部商品交易：內(nèi)部銷售收入與存貨中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷

　　2、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易：內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)原值和累計折舊、攤銷中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷

　?。ㄋ模┡c上述業(yè)務相關的減值準備的抵銷

　　因內(nèi)部購銷和內(nèi)部利潤導致壞賬準備、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等計提減值準備的抵銷

　　下面分項目分析調(diào)整分錄的編制：

　　一、內(nèi)部投資的抵銷

　?。ㄒ唬┠腹镜拈L期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

　　1、對子公司的個別財務報表進行調(diào)整

　　長期股權(quán)投資有兩種類型，同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司。

　　對于第一種情況不需要將子公司的個別財務報表調(diào)整為公允價值反映的財務報表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務報表的影響即可。

　　對于第二種情況即非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司應該以購買日的公允價值為基礎，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。

　　調(diào)整步驟包括：

　?。?）以合并日為基礎確認被合并方資產(chǎn)負債公允價值和合并商譽。

　　注意調(diào)整賬面價值與公允價值的差額

　　（2）按權(quán)益法對被投資方凈利潤作出調(diào)整，按調(diào)整后的凈利潤確認成本法與權(quán)益法的投資收益差額

　　借：長期股權(quán)投資
　　　貸：投資收益

　?。?）收到現(xiàn)金股利

　　借：投資收益
　　　貸：長期股權(quán)投資

　　（4）子公司除凈損益外的所有者權(quán)益的其他變動

　　借（或貸）：長期股權(quán)投資
　　　貸（或借）：資本公積—其他資本公積

　　2、長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　從企業(yè)集團整體來看，母公司對子公司的長期股權(quán)投資相當于母公司將資本劃撥下屬核算單位，不引起集團資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的增減變動。

　　對于母公司而言，一方面反映為其他資產(chǎn)的減少（比如銀行存款）一方面反映為長期股權(quán)投資的增加，簡化的會計分錄就是：

　　借：長期股權(quán)投資
　　　貸：銀行存款

　　對于子公司而言，一方面增加資產(chǎn)、一方面作為實收資本，在存續(xù)期間還涉及股東權(quán)益的增減變動，簡化的會計分錄是：

　　借：銀行存款
　　　貸：所有者權(quán)益（股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤）

　　因此,要抵銷母、子公司有關長期股權(quán)投資這一事項的影響，只需要

　　借：子公司所有者權(quán)益
　　　貸：長期股權(quán)投資

　　這樣處理，有兩個問題：

　?。?）母公司對子公司的控股不一定是100%，假設擁有子公司80%的股權(quán)，即子公司所有者權(quán)益中20%部分不是屬于母公司，上述這一會計分錄肯定不平，補上 “少數(shù)股東權(quán)益”即可。分錄變成：

　　借：子公司所有者權(quán)益
　　　貸：母公司長期股權(quán)投資
　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　?。?）商譽的問題。在初始投資時，母公司的長期股權(quán)投資初始成本不一定與應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額一致，如果母公司長期股權(quán)投資初始成本大，前期處理是視同商譽，不作調(diào)整；如果母公司長期投資初始成本小，其差額作為營業(yè)外收入處理。

　　由于商譽摻和進來，上面的分錄又不平了，貸方金額比借方金額會大，借方將初始確認的商譽添上即可。

　　分錄就變成：

　　借：子公司所有者權(quán)益
　　　　商 譽
　　　貸：母公司長期股權(quán)投資
　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　需要說明的是，注會考試教材中的商譽是按年底母公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額和它應享有的子公司經(jīng)調(diào)整后所有者權(quán)益中所占份額擠出來的，實際上不用這么復雜，按初始投資時的商譽計算結(jié)果一樣。

　　長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　借：股本
　　　　資本公積—年初
　　　　　　　　—本年
　　　　盈余公積—年初
　　　　　　　　—本年
　　　　未分配利潤—年末
　　　　商 譽
　　貸：長期股權(quán)投資
　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　說明：所有者權(quán)益分年初、本年單列，是為了編制所有者權(quán)益變動表的需要，實際年初+本年數(shù)就是年末數(shù)。

　?。ǘ┠腹就顿Y收益與子公司利潤分配的抵銷

　　子公司持續(xù)經(jīng)營過程中的利潤按持股比例計算就形成母公司的投資收益。如果將母子公司作為一個整體來看，就沒有所謂的投資收益，而應將子公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費用視為母公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費用來看。所以在編制合并會計報表時，應該將對子公司長期股權(quán)投資的投資收益予以抵銷。

　　從子公司角度看，本年實現(xiàn)利潤有三個去向：提取盈余公積、對所有者的分配、未分配利潤，這三個部分也要予以抵銷。

　　抵銷分錄為：

　　借：投資收益
　　　貸：提取盈余公積
　　　　　對所有者的分配
　　　　　未分配利潤

　　和前面所涉及的問題一樣，利潤中還有少數(shù)股東應享有的部分，借方加上“少數(shù)股東權(quán)益”；其次，為編制所有者權(quán)益變動表，未分配利潤應該分解為“年末”、“年初”，也可以看做是對長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄的說明。

　　調(diào)整之后的分錄變?yōu)椋?

　　借：投資收益
　　　　少數(shù)股東權(quán)益
　　　　未分配利潤—年初
　　　貸：提取盈余公積
　　　　　對所有者的分配
　　　　　未分配利潤—年末

　　其次,連續(xù)編制合并財務報表情況下，應怎樣編制調(diào)整分錄?

　　假如2007年某集團公司編制了涉及長期股權(quán)投資的合并財務報表，這一事件是連續(xù)的，2008年連續(xù)編制合并財務報表。2007年編制合并報表時根據(jù)調(diào)整分錄把涉及項目的期末余額都進行了調(diào)整；2008年編制的合并財務報表是根據(jù)2008年母公司、子公司的單獨財務報表編制的，它們的期初數(shù)并沒有根據(jù)2007年編制合并報表時的調(diào)整數(shù)進行調(diào)整，也就是說我們得到的資料中2008年期初數(shù)和2007年期末數(shù)是不一致的，那么在編制報表前應該把它們調(diào)整一致。

　　怎么調(diào)呢？

　　很簡單。把2007年的調(diào)整分錄照抄下來，只是將涉及利潤的部分替換為“未分配利潤—年初”。這樣調(diào)整后的期初、期末余額是一致的，再根據(jù)本年發(fā)生的事項做正常的調(diào)整分錄即可。

　　三、存貨內(nèi)部交易的抵銷

　　這里討論的問題是買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨的情況。

　?。ㄒ唬┊斈曩徣氲那闆r

　　例:母公司將成本為80萬元的存貨出售給子公司，價格100萬元。母公司確認收入100萬元、成本80萬元，子公司確認存貨100萬元。但站在集團整體角度，集團內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動相當于企業(yè)內(nèi)部的物資調(diào)撥活動，不應該確認收入、成本，也不能確認存貨價值中虛增的20萬元，虛增的20萬元實質(zhì)是“存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益”。

　　抵銷分錄：

　　借：營業(yè)收入
　　　貸：營業(yè)成本
　　　　　存貨

　　有幾個變化的情形：

　　1.如果子公司將存貨以110萬元的價格將存貨全部銷售出去，有人可能認為，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益已經(jīng)通過銷售行為實現(xiàn)了，應該不用編制抵銷分錄，實際情況如何呢？我們來分別看母、子公司的業(yè)務分錄：

　　對于母公司：

　　借：銀行存款 100
　　　貸：營業(yè)收入 100

　　借：營業(yè)成本 80
　　　貸：存貨 80

　　對于子公司：

　　借：存貨 100
　　　貸：銀行存款 100

　　借：銀行存款 110
　　　貸：營業(yè)收入 110

　　借：營業(yè)成本 100
　　　貸：存貨 100

　　將上述分錄匯總，我們可以看到營業(yè)收入為210萬元、營業(yè)成本為180萬元，雖然實現(xiàn)的利潤仍然是30萬元，但收入、成本與事實不符，多確認了100萬元，應該編制的抵銷分錄：

　　借：營業(yè)收入 100
　　　貸：營業(yè)成本 100

　　2.如果當年購入的存貨留一部分賣一部分呢？

　　首先假定全部出售：

　　借：營業(yè)收入
　　　貸：營業(yè)成本

　　再對留存存貨的虛增價值進行抵銷

　　借：營業(yè)成本
　　　貸：存貨

　?。ǘ┻B續(xù)編制合并報表的情況

　　上期編制合并財務報表時抵銷的內(nèi)部購進存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，對本期的期初未分配利潤產(chǎn)生影響。在連續(xù)編制合并財務報表時，首先應該將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內(nèi)部購進存貨進行抵銷處理。

　　1.將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。

　　借：未分配利潤—年初 （期初存貨中包含的未實現(xiàn)損益）
　　　貸：存 貨

　　2.本期發(fā)生的內(nèi)部購銷活動：

　　借：營業(yè)收入
　　　貸：營業(yè)成本

　　3.期末內(nèi)部購銷的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷

　　借：營業(yè)成本
　　　貸：存貨

　?。ㄈ┛紤]所得稅的影響

　　站在集團整體角度，沒有實現(xiàn)銷售收入,銷售方因銷售收入繳納的所得稅在未來期間可以抵減，應該作為一項遞延所得稅資產(chǎn)。編制合并財務報表的分錄是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　貸：所得稅費用

　　如果是連續(xù)編制合并財務報表，期初應該調(diào)整未分配利潤，分錄是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　貸：未分配利潤—年初

　?。ㄋ模┛紤]存貨跌價準備

　　個別財務報表的存貨跌價準備是站在個別公司角度認定應提或應沖額，在編制合并財務報表時應該站在整體的角度再認定，兩個數(shù)額比較，再來確定應該補提還是應該沖減的數(shù)額。

　　借：存貨—存貨跌價準備
　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　如果涉及所得稅問題，應該相應將個別公司確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債進行調(diào)整。

　　借：所得稅費用
　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　要明白子公司和母公司兩種角度的思路轉(zhuǎn)換。比如說對于子公司來說，一項內(nèi)部交易存貨的入賬價值為100，從母公司角度,真實成本為80，如果可變現(xiàn)凈值為60，那么從子公司角度應該計提減值＝100－60＝40，母公司角度應該計提減值＝80－60＝20，所以合并報表就應把多計提的減值＝40－20＝20轉(zhuǎn)回。

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