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2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試問題解答
財政部注冊會計師考試委員會辦公室
自2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試報名工作結(jié)束以來,我們收到部分考生在復(fù)習(xí)備考過程中對相關(guān)科目提出的問題,現(xiàn)就有關(guān)問題進(jìn)行分類整理并解答如下:
第一部分 《會計》問題
一、更正
教材第74頁[例4-9]的第二個假設(shè),即假定該例中取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為36 000萬元時,長期股權(quán)投資的初始賬面價值應(yīng)由108 000 000變更為90 000 000,正確的賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資——成本 90 000 000
貸:銀行存款 90 000 000
二、問題
1. 問:“公允價值變動損益”是損益類賬戶,到年末的時候要結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”,可是2011年注冊會計師教材里面第二章,24頁例題2-1,第4小題的賬務(wù)處理,為什么沒有結(jié)轉(zhuǎn)呢?如果結(jié)轉(zhuǎn)的話,最后該公司出售債券的時候會計分錄應(yīng)該是怎樣的?
答:“公允價值變動損益”屬于損益類賬戶,期末將其余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶后無余額。教材24頁[例2-2](4)中的公允價值變動損益300000元的借方金額并不是將前期的“公允價值變動損益”賬戶的貸方余額結(jié)平,而是為了體現(xiàn)處置時處置價款與原成本之間差異實現(xiàn)的損益金額500000元(1500000-1000000)而在處置當(dāng)期單獨(dú)反映原計入損益的公允價值變動增加額。
正如教材第24頁第4-5行所述:處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時,其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益,同時調(diào)整公允價值變動損益。[例2-1](4)分錄中的公允價值變動損益借方300000元正是這個原則的體現(xiàn)。
2. 問:教材29頁,為何表2-1中通過攤余成本和實際利率分期確認(rèn)的利息調(diào)整額之和會等于“持有至到期投資—成本”減去“銀行存款”的差額?(即第一個分錄),有何數(shù)學(xué)和理論依據(jù)?如何理解攤余成本的計算過程?
答:關(guān)于第一個分錄,如果從會計理論角度考慮,只需要借記“持有至到期投資”、貸記“銀行存款”各1000元。教材中之所以將“持有至到期投資”1000元以“增加1250元”、減少“250元”反映,主要是為了清晰地反映企業(yè)獲得此項投資的本金面值以及將來會影響利息確認(rèn)的金額。
關(guān)于攤余成本的計算,應(yīng)當(dāng)把握新會計準(zhǔn)則規(guī)定下“利息”要按“實際利率”計算確認(rèn)的原則。按照這個邏輯,本期末的攤余成本(即下期初的攤余成本)應(yīng)是本期期初的攤余成本(初始確認(rèn)時為取得成本)+按實際利率確認(rèn)的本期實際利息-收回的與該投資相關(guān)的現(xiàn)金流量包括提前收回的本金或票面利息-本期發(fā)生的減值。
3. 問:教材中第30頁例題中,XYZ公司預(yù)計本金的一半將會在20X0年末收回,其余的一半本金將于20X4年年末付清。這種情況下要調(diào)整20X0年初的攤余成本。請問調(diào)整金額53,是如何確定的?
答:是20X2年期初攤余成本新計算的數(shù)額1139與原計算的數(shù)額1086之間的差額,即期初攤余成本調(diào)整數(shù)一次計入當(dāng)期投資收益。
4. 問:教材31頁“假設(shè)XYZ公司……”中“且利息不以復(fù)利計算”,若該題中利息以復(fù)利計算,該如何計算利息?對會計處理是否有影響?
答:如果以復(fù)利計算,計算過程如下:
第一年末利息為: 1250×4.72%
第二年末利息為:1250×4.72%×(1+4.72%)
第三年末利息為:1250×4.72%×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)
第四年末利息為:1250×4.72%×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)
第五年的現(xiàn)金流+利息:1250×4.72%×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)+1250
如此,實際利率r通過以下算式得出:1250(1+ 4.72%)5×(1+r)-5=1000
由于計算出的數(shù)據(jù)不同,因而每年確認(rèn)的利息就會不同,會計處理結(jié)果也會不同。
5. 問:教材33頁[例2-6]:可供出售的金融資產(chǎn)10 800 000 是怎么計算得出的?
答:10800000元=1200000÷10%-1200000
6. 問:教材35頁,例題2-7(4)中營業(yè)外支出和貸款損失準(zhǔn)備是怎么算出來的?
答:營業(yè)外支出借方金額6450000元的計算過程如下:
抵債資產(chǎn)公允價值85000000元-貸款賬面價值(99000000-7750000)-辦理手續(xù)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)200000元
貸款損失準(zhǔn)備借方金額7750000元計算過程如下:
本題(2)中已計提的貸款損失準(zhǔn)備10000000元,減去本題(4)中沖減的貸款損失準(zhǔn)備2250000元。
7. 問:教材77頁最后一個分錄為什么是營業(yè)收入和營業(yè)成本,而不是主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本呢?
答:在利潤表上不再區(qū)別主營業(yè)務(wù)收入、成本和其他業(yè)務(wù)收入、成本,均以營業(yè)收入、營業(yè)成本列示。77頁所述相關(guān)內(nèi)容是在合并財務(wù)報表上的調(diào)整,不涉及賬簿記錄。
8. 問:教材第94頁指出,雙倍余額遞減法折舊額的計算是根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)凈值和雙倍直線法折舊率計算出來的。若已計提減值準(zhǔn)備,那么在計算折舊基數(shù)的時候(即書上所說的固定資產(chǎn)凈值)是否要減去已提減值,還是依舊使用固定資產(chǎn)凈值(即不減去準(zhǔn)備的值)?
答:應(yīng)按減值后的賬面價值重新考慮折舊年限、折舊方法等。
9. 問:教材308頁,換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的相關(guān)稅費(fèi)。“支付的相關(guān)稅費(fèi)”都包含那些?
答:非貨幣性資產(chǎn)交換交易涉及的相關(guān)稅費(fèi),需要根據(jù)不同資產(chǎn)的性質(zhì)以及稅法的規(guī)定確定。例如,應(yīng)納消費(fèi)稅商品的銷售,可能涉及增值稅、消費(fèi)稅以及相關(guān)的教育費(fèi)附加等,構(gòu)成換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi),通常是指與交換資產(chǎn)相關(guān)的、構(gòu)成資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi),不包括可抵扣的增值稅額。
10. 問:教材429頁,(二)重要的前期差錯的會計處理 2.如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前,則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。上述所稱“最早前期之前”及“最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額”具體是怎么確定的?能否舉例說明一下,如在2009年5月份發(fā)現(xiàn)一項前期會計差錯,則改差錯發(fā)生在何時為“發(fā)生在列報的最早前期之前”?
答:在我國,通常財務(wù)報表列報兩年期的比較數(shù)據(jù),以2011年度財務(wù)報告為例,通常反映2011年和2010年兩年的財務(wù)信息。如果一項差錯發(fā)現(xiàn)在2009年5月份,當(dāng)公司在編制2011年財務(wù)報表時發(fā)現(xiàn)此項差錯時,2011年年度財務(wù)報表列報的“最早前期之前”是指2011年提供的2010年比較信息之前發(fā)生的差錯(即,差錯發(fā)生在2009年);“最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額” 是指2010年相關(guān)項目的期初余額。在編制2011年年度財務(wù)報告時,財務(wù)報表中比較信息(2010年數(shù)據(jù))按照更正差錯后的金額填列。例如,2011年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初余額為在2010年年末余額的基礎(chǔ)上更正差錯后的金額。
11. 問:第25章合并財務(wù)報表,教材509頁 A公司本年年初未分配利潤=6800+100-1100-150=5650 中的6800是怎么計算得來的?
答:6800萬元=2800萬元(教材第494頁資產(chǎn)負(fù)債表給出的數(shù)據(jù))+10500萬元(教材第499頁利潤表凈利潤)-2000萬元(500頁上反映提取的盈余公積)-4500萬元(教材第500頁上反映的對股東分配)
第二部分《經(jīng)濟(jì)法》問題
1. 問:如果一個法人A投資設(shè)立了一個一人有限責(zé)任公司,在這個法人中有自然人B,這樣自然人B能設(shè)一人有限責(zé)任公司嗎?一個法人能設(shè)幾個一人有限責(zé)任公司?
答:如果你問題中的“法人A”,是一個企業(yè)法人;“這個法人中有自然人B”,是指B是A的股東。在此前提下,由于A已經(jīng)投資設(shè)立了一個一人有限責(zé)任公司,因此可以推斷,A不是B設(shè)立的一人有限責(zé)任公司,因為一個自然人投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司不能投資設(shè)立新的一人有限責(zé)任公司。因此,只要B沒有設(shè)立其他一人有限責(zé)任公司,其就可以且只能設(shè)立一個一人有限責(zé)任公司。對于一個法人股東投資設(shè)立一人有限責(zé)任公司的個數(shù),法律沒有限制性規(guī)定,但前提是該法人不是由一個自然人投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司。
2. 問:教材125頁,有限責(zé)任公司“監(jiān)事會決議應(yīng)當(dāng)經(jīng)半數(shù)以上監(jiān)事通過”。是否可以這樣理解“半數(shù)以上意思大于或等于半數(shù),包括半數(shù)本身。過半數(shù)意思是大于半數(shù),不包括半數(shù)本身。”但如監(jiān)事會成員人數(shù)恰好為偶數(shù),而贊成及反對各占一半,又如何理解上述含義?
答:法律文本關(guān)于期間、比例、人數(shù)等的表述中,“以上”、“以下”均含本數(shù)在內(nèi);“超過”、“過”則不含“本數(shù)”在內(nèi)。如果監(jiān)事會成員人數(shù)為偶數(shù),并不影響“半數(shù)以上監(jiān)事通過”規(guī)則的適用,因為法律并沒有要求贊成人數(shù)必須多于非贊成人數(shù)。舉例說明成員為偶數(shù)情況下的表決通過人數(shù)最低要求:假設(shè)成員共6人,如果規(guī)則是“半數(shù)以上通過”,則決議最低通過人數(shù)為3人;假設(shè)成員共6人,如果規(guī)則是“過半數(shù)通過”,則決議最低通過人數(shù)為4人。
3. 問:教材175頁,第四條公司債券的擔(dān)保中“以保證方式提供擔(dān)保的,應(yīng)當(dāng)為連帶責(zé)任保證”,那有什么情況是不需要連帶責(zé)任的?“尚未被設(shè)定擔(dān)?;蛘卟扇”H胧?,且擔(dān)保財產(chǎn)的價值經(jīng)有資格的資產(chǎn)評機(jī)構(gòu)評估不低于擔(dān)保金額” 這句話怎么理解?
答:關(guān)于第一問,我國《擔(dān)保法》明確規(guī)定保證有兩種,一種是一般保證,債權(quán)人只有在債務(wù)人完全不能履行債務(wù)時(需要通過訴訟仍然不能完全受償),才能就未清償部分找保證人清償;另一種是連帶責(zé)任保證,債權(quán)人可以在債券期滿并未受償時,選擇向債務(wù)人還是直接向保證人求償,向保證人求償?shù)?,保證人不得拒絕。學(xué)術(shù)界認(rèn)為:在一般保證時,保證人承擔(dān)的不是連帶責(zé)任,而是所謂的補(bǔ)充責(zé)任。
關(guān)于第二問,該句話完整的表述是:“設(shè)定擔(dān)保的,擔(dān)保財產(chǎn)權(quán)屬應(yīng)當(dāng)清晰,尚未被設(shè)定擔(dān)?;蛘卟扇”H胧?,且擔(dān)保財產(chǎn)的價值經(jīng)有資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估不低于擔(dān)保金額”。這句話的意思是說:如果擔(dān)保人用財產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保,該財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸擔(dān)保人所有,并且其上沒有設(shè)定其他擔(dān)保措施,或者沒有被法院采取保全措施,并且該財產(chǎn)經(jīng)過評估后其價值應(yīng)當(dāng)不低于擬擔(dān)保的金額,例如甲準(zhǔn)備用一處房產(chǎn)作為擔(dān)保,擔(dān)保1000萬元債務(wù),則該房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸甲所有,并且在此之前,該房產(chǎn)上沒有設(shè)定抵押權(quán),該房產(chǎn)也沒有被法院凍結(jié),并且該房產(chǎn)經(jīng)過評估,估值不低于1000萬元。
4. 問:教材178頁,認(rèn)股權(quán)證的存續(xù)期間是什么意思?為什么要自發(fā)行結(jié)束之日起算,不少于6個月?“認(rèn)證股權(quán)自發(fā)行結(jié)束”是指公司債券發(fā)行結(jié)束還是認(rèn)股權(quán)證結(jié)束?
答:這里所說的認(rèn)股權(quán)證是在可轉(zhuǎn)換公司債券中發(fā)行的,因此,必須首先理解可轉(zhuǎn)換公司債券。所謂可轉(zhuǎn)換公司債券,其實是在普通債券上附加了一個持有人有權(quán)要求按照約定條件轉(zhuǎn)換成股票的期權(quán)。一般的可轉(zhuǎn)換債券只要持有債券,就具有了要求換股的權(quán)利,而我們還允許發(fā)行所謂的分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券,即上述債券區(qū)分為認(rèn)股權(quán)證和債券,且二者可分別上市交易。
因為認(rèn)股權(quán)證是可轉(zhuǎn)換公司債券的一部分,因此,規(guī)定認(rèn)股權(quán)證的存續(xù)期間不超過公司債券的期限,實際上最長時間是到債券規(guī)定的最長可轉(zhuǎn)換期間屆滿。另外,由于“可轉(zhuǎn)換公司債券自發(fā)行結(jié)束之日起6個月后方可轉(zhuǎn)換為公司股票”,因此,認(rèn)股權(quán)證的存續(xù)期限,“自發(fā)行結(jié)束之日起不少于6個月”,分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券在發(fā)行時是公司債券和認(rèn)股權(quán)證同時發(fā)行的,因此,發(fā)行結(jié)束之日的計算是從兩者同時發(fā)行完畢之日開始計算的。
第三部分 《財務(wù)成本管理》問題
一、更正
頁數(shù) | 錯誤 | 正確 |
第93頁第14行 | 計息期報價利率是指銀行等金融機(jī)構(gòu)提供的利率,也被稱為名義利率?!?/td> | 報價利率是指銀行等金融機(jī)構(gòu)提供的利率?!?/td> |
第93頁第17行 | 計息期利率是指借款人每期支付的利息?!?/td> | 計息期利率是指借款人每期支付的利息與本金的百分比。 |
第555頁第2行 | 實體資金流量 | 實體現(xiàn)金流量 |
二、問題
1.問:教材40頁 “營運(yùn)資本為負(fù)數(shù),表明長期資本小于長期資產(chǎn),有部分長期資產(chǎn)由流動負(fù)債提供資金來源”。為什么這樣說?
答:這是個資產(chǎn)負(fù)債表的原理問題。
由于資產(chǎn)負(fù)債表存在恒等關(guān)系:
流動資產(chǎn)+長期資產(chǎn)=權(quán)益+長期負(fù)債+流動負(fù)債
所以:流動資產(chǎn)-流動負(fù)債=(權(quán)益+長期負(fù)債)-長期資產(chǎn)
等式的左邊是營運(yùn)資本:流動資產(chǎn)-流動負(fù)債=營運(yùn)資本
等式的右邊是長期籌資凈值:(權(quán)益+長期負(fù)債)-長期資產(chǎn)=長期籌資凈值
因此:營運(yùn)資本=長期籌資凈值
當(dāng)營運(yùn)資本為負(fù)數(shù)時,長期籌資凈值必然也是負(fù)數(shù)。營運(yùn)資本為負(fù)數(shù),表明流動負(fù)債大于流動資產(chǎn),多余的資金到哪里去了?由于資產(chǎn)負(fù)債表項目間存在恒等關(guān)系,它們必然被長期資產(chǎn)占用。長期籌資凈值為負(fù)數(shù),表明長期資本來源小于長期資產(chǎn),超出部分的長期資本由流動負(fù)債提供資金。此時,長期資產(chǎn)所需的資金一部分來自長期籌資來源(權(quán)益和長期負(fù)債),另一部分來自流動負(fù)債。因此,教材第40頁說“有部分長期資產(chǎn)由流動負(fù)債提供資金來源”。
2. 問:教材137頁,在“選擇名義利率或?qū)嶋H利率”中給出的公式:1+r名義=(1+r實際)×(1+通貨膨脹率)。該公式是從何得來的?為何不是r名義=r實際×(1+通貨膨脹率)?
答:教材中的公式是根據(jù)通貨膨脹率的定義得出來的。
通貨膨脹率是貨幣超發(fā)部分與實際需要的貨幣量之比,用以反映通貨膨脹的程度。在實際工作中,一般不能直接計算通貨膨脹率,而是通過價格指數(shù)的增長率來間接表示。在計算時經(jīng)常采用消費(fèi)者價格指數(shù)(CPI)計算通貨膨脹率:
通貨膨脹率=[(本期價格指數(shù)-上期價格指數(shù))/上期價格指數(shù)]×100%
=(本期價格指數(shù)/上期價格指數(shù))-1
值得注意的是,通貨膨脹率是價格指數(shù)的上升率,而不是價格增長部分的上升率。如果把實際利率看成是本金的實際增長率,把名義利率是本金的名義增長率,名義的本利和(含通脹因素)與實際本利和(不含通脹因素)兩者之間比值再減去1,就是通貨膨脹率。
通貨膨脹率=(1+r名義)/(1+r實際)-1
按照問題中所給出的公式“r名義= r實際×(1+通貨膨脹率)”得出:
通貨膨脹率= r名義/r實際-1
此時的所謂“通貨膨脹率”已經(jīng)不是價格(或價格指數(shù))的上升率,而是利息率的增長率即價格增長部分的上升率。實際上本金部分也受到通貨膨脹的影響。該公式定義的通貨膨脹率,已經(jīng)不是通常意義上的通貨膨脹率了。
3. 問:教材251頁【例9-12】中,N(d1)=N(0.25)=0.5987,這是如何計算的?
答:查教材578頁附表六。在第3行(0.2)與第7列(0.05)的交點(diǎn),可以找到0.5987。
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