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注會《會計》備考指導(dǎo)：第7章 投資性房地產(chǎn)
第7章 投資性房地產(chǎn)主要以客觀題形式出現(xiàn)，難點有：
1．投資性房地產(chǎn)的內(nèi)容和初始計量；
2．投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量；
3．投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換；
4．投資性房地產(chǎn)的處置。
| 第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍 | |
| 一、投資性房地產(chǎn)的特征與范圍 | |
| （一）投資性房地產(chǎn)——是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)計量，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量?！?/td> | |
| （二）投資性房地產(chǎn)的范圍包括： 已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物?！?/td> | |
| 1.已出租的土地使用權(quán) ——是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。 對于以經(jīng)營租賃方式租入（沒有所有權(quán)）土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)?！?/td> | |
| 2.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) ——是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 （1） 企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)產(chǎn)或廠址搬遷，部分土地使用權(quán)停止自用，企業(yè)管理當(dāng)局（董事會或類似機(jī)構(gòu)）作出書面決議明確繼續(xù)持有這部分土地使用權(quán)，待其增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益。 （2） 按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。 | |
| 3.已出租的建筑物 ——是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。企業(yè)在判斷和確認(rèn)已出租的建筑物。 （1）用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。 （2）已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，只有企業(yè)管理當(dāng)局（董事會或類似機(jī)構(gòu)）作出正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也可視為投資性房地產(chǎn)。 （3）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護(hù)、保安等日常輔助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)?！?/td> | |
| 二、不屬于投資性房地產(chǎn)： | |
| 下列項目不屬于投資性房地產(chǎn)： 1.自用房地產(chǎn) 自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的廠房和辦公樓屬于固定資產(chǎn)；企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)。企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店。旅館飯店的經(jīng)營者在向顧客提供住宿服務(wù)的同時，還提供餐飲、娛樂等其他服務(wù)，其經(jīng)營目的主要是通過向客戶提供服務(wù)取得服務(wù)收入，因此，企業(yè)自行經(jīng)營的旅館飯店是企業(yè)的經(jīng)營場所，應(yīng)當(dāng)屬于自用房地產(chǎn)。 2.作為存貨的房地產(chǎn) 作為存貨的房地產(chǎn)通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。 從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的土地使用權(quán)，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，即使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉(zhuǎn)讓其開發(fā)的土地，也不得將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。存在某項房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項投資性房地產(chǎn)不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。 | |
| 【口決】 部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的： 能單獨計量和出售的，應(yīng)分別確認(rèn)為：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品、投資性房地產(chǎn)。 不能單獨計量和出售的，用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)?！?/td> | |
| 【歸納】 屬于投資性房地產(chǎn)的有： 1.已經(jīng)出租的建筑物，是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議,約定以經(jīng)營租賃方式出租建筑物。 2.對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，只有企業(yè)管理當(dāng)局（董事會或類似機(jī)構(gòu)）作出正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也可視為投資性房地產(chǎn)。這里的“空置建筑物”，是指企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達(dá)到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物。 3.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。 4.已出租的房屋租賃期屆滿，收回后繼續(xù)用于出租但暫時空置，屬于投資性房地產(chǎn)。 5.關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，租出方可以將出租的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，租出方應(yīng)將出租的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。母公司以經(jīng)營租賃的方式向子公司租出房地產(chǎn)，該項房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為母公司的投資性房地產(chǎn)，但在編制合并報表時，作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)。 不屬于投資性房地產(chǎn)的有： 1. 某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。 2. 自用房地產(chǎn)，是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，如企業(yè)的廠房和辦公樓應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的土地使用權(quán)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算?！ ?br />3. 作為存貨的房地產(chǎn)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨?！ ?br />4. 企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的是通過向客戶提供客房服務(wù)取得服務(wù)收入，該業(yè)務(wù)不具有租賃性質(zhì)，不屬于投資性房地產(chǎn)；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨計量和出售的，出租的部分可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)?！ ?br />5. 出租柜臺不屬于投資性房地產(chǎn)。因為投資性房地產(chǎn)包括的是已出租的建筑物，即以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，不是出租柜臺?！ ?br />6. 炒樓花是違法的行為，是一種投機(jī)行為，不屬于投資性房地產(chǎn)?！ ?br />7. 閑置土地不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 根據(jù)《閑置土地處置辦法》規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。具有下列情形之一的，也可以認(rèn)定為閑置土地： （1） 國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿1 年未動工開發(fā)建設(shè)的； （2） 已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1 年的。 8. 企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，如果收取租金，仍然不屬于投資性房地產(chǎn)?！ ?br />企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，即使按照收取租金，也不屬于投資性房地產(chǎn)。這部分房產(chǎn)間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。 |
| 投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時點： ① 對已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時點一般為租賃期開始日。 租賃開始日：雙方簽訂租賃協(xié)議日期。 租賃期開始日：正式開始計帳，租賃行動開始產(chǎn)生的日期。 ② 但企業(yè)管理當(dāng)局對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，作出正式書面決議，明確表明將該空置建筑物用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使未簽訂租賃協(xié)議，可視為投資性房地產(chǎn)，其作為投資性房地產(chǎn)的時點為企業(yè)管理當(dāng)局就該事項作出正式書面決議的日期。 ③ 對持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時點為企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。 |
| 成本模式下投資性房地產(chǎn)的會計核算 | ||||||||||||||||||
| 1.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量具有成本和公允價值兩種模式，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計量，滿足特定條件時可以采用公允價值模式計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式?！ ?br />2.在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4 號—固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號—無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定進(jìn)行處理。 | ||||||||||||||||||
| 一、成本模式下投資性房地產(chǎn)初始計量 | ||||||||||||||||||
| （一）外購的投資性房地產(chǎn) 1. 外購的房地產(chǎn)，只有在購入的同時開始出租，才能作為投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)。 2. 如果該企業(yè)所簽訂的租賃協(xié)議約定在購入后3個月再出租，則應(yīng)當(dāng)先作為固定資產(chǎn)加以確認(rèn)，直至租賃期開始日才能從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 3. 【新】：企業(yè)購入的房地產(chǎn)，部分用于出租或資本增值，部分自用，用于出租或資本增值的部分能夠單獨予以確認(rèn)，應(yīng)按照不同部分的各個公允價值占公允價值總額的比例，將成本在不同部分之間進(jìn)行分配。 4. 企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將外購的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。 5. 外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本＝購買價款＋相關(guān)稅費＋可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出 | 借：投資性房地產(chǎn) 貸：銀行存款 | |||||||||||||||||
| （二）自行建造的投資性房地產(chǎn) 1. 企業(yè)自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租（同時）的房地產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)。 2. 如果租賃協(xié)議約定竣工后半后才開始起租，或者該公司在竣工后半后才開始招租，則該項房地產(chǎn)慶當(dāng)先作為固定資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品加以確認(rèn)，直至租賃期開始日，才能從固定資產(chǎn)、存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 3. 自行建造投資性房地產(chǎn)的成本＝建造該項房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，包括土地開發(fā)費、建安成本、應(yīng)予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分?jǐn)偟拈g接費用等。 4. 土地使用權(quán)用于自行建設(shè)廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)帳面價值不與地上建筑合并計算其成本?！?/td> | 借：投資性房地產(chǎn) 貸：在建工程 【一般企業(yè)】 開發(fā)成本【房地產(chǎn)企業(yè)】 | |||||||||||||||||
| （三）將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 1.房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。 2.企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這里的確鑿證據(jù)包括兩個方面：（1）企業(yè)董事會或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議。 （2）房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變,如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)?！?/td> | ||||||||||||||||||
【總結(jié)】成本模式下，投資性房地產(chǎn)與非投之間轉(zhuǎn)換：【口決】原值轉(zhuǎn)原值，折舊轉(zhuǎn)折舊，攤銷轉(zhuǎn)攤銷，準(zhǔn)備轉(zhuǎn)準(zhǔn)備。無差額對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。
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| 二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 | ||||||||||||||||||
| 1.按期（月）對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷， 借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 投資性房地產(chǎn)累計攤銷 | 2.取得的租金收入： 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入 借：營業(yè)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅 | 3. 投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的,還應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 | ||||||||||||||||
| 三、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 | ||||||||||||||||||
| （一）資本化的后續(xù)支出 1.與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。 2.例如,企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能,往往需要對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建而使其更加堅固耐用,或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢,改擴(kuò)建或裝修支出滿足確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將其資本化。 3.【新】企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷?！?/td> | 1.改擴(kuò)建： 借：投資性房地產(chǎn)——在建 投資性房地產(chǎn)累計折舊 貸：投資性房地產(chǎn) 2.發(fā)生成本： 借：投資性房地產(chǎn)——在建 貸：銀行存款 3.完工： 借：投資性房地產(chǎn) 貸：投資性房地產(chǎn)——在建 | |||||||||||||||||
| （二）費用化的后續(xù)支出 不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)成本）。 | 借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：銀行存款等 | |||||||||||||||||
| 四、處置投資性房地產(chǎn) | ||||||||||||||||||
| 企業(yè)可以通過對外出售或轉(zhuǎn)讓的方式處置投資性房地產(chǎn),非貨幣性交易等而減少投資性房地產(chǎn)業(yè)也屬于投資性房地產(chǎn)的處置。 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入 借：其他業(yè)務(wù)成本 投資性房地產(chǎn)累計折舊（投資性房地產(chǎn)累計攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn) | ||||||||||||||||||
| 公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的會計核算 | |||||||||||||
| 1.企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以采用公允價值計量模式。 2.企業(yè)選擇公允價值模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，不得對一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，對另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。 3.采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下2個條件： （1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場； （2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。這兩個條件必須同時具備,缺一不可?！?/td> | |||||||||||||
| 1.在極少情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)（或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)）時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。 2.但是，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，該企業(yè)仍應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量?！?/td> | |||||||||||||
| 一、成本模式下投資性房地產(chǎn)初始計量 | |||||||||||||
| （一）外購的投資性房地產(chǎn) 外購的采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進(jìn)行初始計量。其實際成本的確定與外購的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)一致。 | 借：投資性房地產(chǎn)——成本 貸：銀行存款 | ||||||||||||
| （二）自行建造的投資性房地產(chǎn) 自行建造的采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進(jìn)行初始計量。其實際成本的確定與自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)一致。 | 借：投資性房地產(chǎn)——成本 貸：在建工程 【一般企業(yè)】 開發(fā)成本【房地產(chǎn)企業(yè)】 | ||||||||||||
| （三）將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) | |||||||||||||
| 【總結(jié)】公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)與非投之間轉(zhuǎn)換： 【口決】：轉(zhuǎn)換日公允價計量。 有差額。投資性房地產(chǎn)→自用：“公允價值變動損益” 非投→投資性房地產(chǎn)：借差：公允價值變動損益；貸差：資本公積——其他資本公積
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| 二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 | |||||||||||||
| 投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的,不計提折舊或攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量。 | |||||||||||||
| 1.投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額： 借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 貸：公允價值變動損益 公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄?！?/td> | 2.取得的租金收入： 借：銀行存款 借：營業(yè)稅金及附加 貸：其他業(yè)務(wù)收入 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅 | ||||||||||||
| 三、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 | |||||||||||||
| （一）資本化的后續(xù)支出 1.與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。 2.與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷（新）。 | 1.改擴(kuò)建： 借：投資性房地產(chǎn)——在建 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 ——公允價值變動 2.發(fā)生成本： 借：投資性房地產(chǎn)——在建 貸：銀行存款 3.完工： 借：投資性房地產(chǎn)——成本 貸：投資性房地產(chǎn)——在建 | ||||||||||||
| （二）費用化的后續(xù)支出 不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)成本）?！?/td> | 借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：銀行存款等 | ||||||||||||
| 四、處置投資性房地產(chǎn) | |||||||||||||
| 借：銀行存款 ① 貸：其他業(yè)務(wù)收入 ① 借：其他業(yè)務(wù)成本 ⑤ 公允價值變動損益 ③ 資本公積——其他資本公積④ 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 ② ——公允價值變動 ③ | |||||||||||||
| 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更 | |
| 企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。 成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益（盈余公積、利潤分配——未分配利潤）。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式?！?/td> | |
| 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更（單向變更） 只能：成本——公允。 （一）成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益（未分配利潤）。 （追溯調(diào)整） 企業(yè)變更投資性房地產(chǎn)計量模式時： 借：投資性房地產(chǎn)——成本 （變更日公允價值） 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn) （原賬面余額）， *盈余公積 （差額×75%×10%） *利潤分配——未分配利潤 （差額×75%×90%） *遞延所得稅負(fù)債 （差額×25%） | |
| （二）已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式?！?/td> | |
投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更：  | |
| 【本章要點】 1. 投資性房地產(chǎn)在成本模式下計提折舊（攤銷），計提減值準(zhǔn)備；在公允價值模式下不計提折舊（攤銷），不計提減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)負(fù)債表日要以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值?！ ?br />2. 投資性房地產(chǎn)在成本模式下確認(rèn)遞延所得稅主要考慮會計和稅法折舊（攤銷）的差異以及計提的減值準(zhǔn)備；在公允價值模式下確認(rèn)遞延所得稅主要考慮會計和稅法折舊（攤銷）的差異以及公允價值的變動。 3. 投資性房地產(chǎn)的計量模式只能由成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值模式。 4. 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值的變動金額應(yīng)計入公允價值變動損益。 5. 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不可轉(zhuǎn)換為成本模式計量。 6. 采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)當(dāng)發(fā)生減值時需要確認(rèn)減值損失。 7. 采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，符合條件時可轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量?！ ?br />8. 采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)計提投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）。 9. 采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)—成本”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，如果差額在借方，借記“公允價值變動損益”科目，如果差額在貸方，貸記“資本公積——其它資本公積”科目。 10. 無論采用公允價值模式，還是采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，取得的租金收入，均應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 11. 采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本、公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目?！?br />12. 處置投資性房地產(chǎn)時，處置收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，相關(guān)成本及公允價值模式下產(chǎn)生的“公允價值變動損益”和“資本公積——其它資本公積”科目都要轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。 13. 對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，可以將采用成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式?！?/td> | |
成本模式與公允價值模式：
| 成本模式 | 公允價值模式 | |||||
| 初始確認(rèn) | 借：投資性房地產(chǎn) 貸：在建工程 開發(fā)產(chǎn)品 | 借：投資性房地產(chǎn)——成本 貸：在建工程 開發(fā)產(chǎn)品 | ||||
| 【新】 改擴(kuò)建時，不將投資性房地產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程 | 1.改擴(kuò)建： 借：投資性房地產(chǎn)——在建 投資性房地產(chǎn)累計折舊 貸：投資性房地產(chǎn) 2.發(fā)生成本： 借：投資性房地產(chǎn)——在建 貸：銀行存款 3.完工： 借：投資性房地產(chǎn) 貸：投資性房地產(chǎn)——在建 | 1.改擴(kuò)建： 借：投資性房地產(chǎn)——在建 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 ——公允價值變動 2.發(fā)生成本： 借：投資性房地產(chǎn)——在建 貸：銀行存款 3.完工： 借：投資性房地產(chǎn)——成本 貸：投資性房地產(chǎn)——在建 | ||||
后 續(xù) 計 量 | 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。 但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式?！?/td> | |||||
| 成本模式后續(xù)計量 | 公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量 | |||||
| （允許提折舊，允許攤銷，允許提減值準(zhǔn)備） | （不允許提折舊，不允許攤銷，不允許提減值準(zhǔn)備，以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量） | |||||
| 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式。 1、外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時， 借：投資性房地產(chǎn) （實際成本） 貸：銀行存款 開發(fā)成本 在建工程 2、按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計提折舊或進(jìn)行攤銷， 借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 3、取得的租金收入， 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入 4、投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備， 借：資產(chǎn)減值損失 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 | 企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。（條件） 公允價值的確定： 市價——最近交易價格——預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。（范圍）（一般情況）。（特殊）在極少數(shù)情況下，已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明某項房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動后或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。 1、外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時， 借：投資性房地產(chǎn)——成本 （實際成本） 貸：銀行存款 在建工程 2、不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益） 資產(chǎn)負(fù)債表日， 投資性房地產(chǎn)的公允價值高于原賬面價值的差額， 借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 貸：公允價值變動損益； 公允價值低于原賬面價值的差額，做相反的會計分錄。 3、取得租金收入，借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入 （這里沒有“其他業(yè)務(wù)成本”） | |||||
| 成本模式計量的投資性房地產(chǎn)： （1）折舊（攤銷）計入投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）； ?。?）發(fā)生減值遵從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，計入投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。 ?。?）所得稅的處理：賬面價值和計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同，主要考慮會計和稅法折舊（攤銷）的差異，以及計提的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！?/td> | 公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)： （1）不計提折舊（攤銷），不計提減值準(zhǔn)備； ?。?）資產(chǎn)負(fù)債表日，要以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與賬面價值的差額要計入公允價值變動損益。 （3）所得稅的處理：此模式下，會計上不計提折舊，但是稅法可能計提折舊，從而引起賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債； 其次，稅法不認(rèn)可投資性房地產(chǎn)的公允價值變動，投資性房地產(chǎn)的公允價值下降，導(dǎo)致賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，反之要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債?！?/td> | |||||
| 投資性房地產(chǎn) 與 非投資性房地產(chǎn) 之間的轉(zhuǎn)換： | ||||||
| 公允價值模式下的轉(zhuǎn)換 | ||||||
| 【口決】轉(zhuǎn)換日公允價計量。 有差額。投資性房地產(chǎn)→自用：“公允價值變動損益” 非投→投資性房地產(chǎn)：借差：公允價值變動損益 貸差：資本公積——其他資本公積 | ||||||
| 投資性房地產(chǎn)→自用 | 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)→自用房地產(chǎn) 原則：應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，（公允價值－原賬面價值）→當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。 轉(zhuǎn)換日， 借：固定資產(chǎn)//無形資產(chǎn) （轉(zhuǎn)換日公允價） *公允價值變動損益 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 ——公允價值變動 *公允價值變動損益 | |||||
| 非投→投資性房地產(chǎn) | （2）自用土地使用權(quán)、建筑物、存貨等→采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn) 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值﹤原賬面價值的，其差額→當(dāng)期損益（公允價值變動損益）； 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值﹥原賬面價值的，其差額→資本公積（其他資本公積），計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)收入）。 ①將作為存貨的房地產(chǎn)→投資性房地產(chǎn)的， 借：投資性房地產(chǎn)——成本 （轉(zhuǎn)換日公允價值）] 存貨跌價準(zhǔn)備 *公允價值變動損益 貸：開發(fā)產(chǎn)品 （賬面余額） *資本公積——其他資本公積 ②將自用→投資性房地產(chǎn)， 借：投資性房地產(chǎn)——成本 （轉(zhuǎn)換日公允價值） 累計折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 *公允價值變動損益 貸：固定資產(chǎn) *資本公積——其他資本公積 | |||||
| 存貨→投資性房地產(chǎn)：（只有成本模式特殊） 成本模式：特殊，轉(zhuǎn)換日帳價 公允價值模式：借差：公允價值變動損益 貸差：資本公積——其他資本公積 | ||||||
【總結(jié)】
投資性房地產(chǎn)采用成本計量模式的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換：  | ||
投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換：  | ||
| 轉(zhuǎn) 換 |   | |
| 通過這張表格，可以歸納出如下幾點： 1.在成本模式下，由于投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)的核算是類似的，所以遵循“對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)”的原則，所謂對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)就是“原值轉(zhuǎn)原值、折舊（攤銷）轉(zhuǎn)折舊（攤銷）、準(zhǔn)備轉(zhuǎn)準(zhǔn)備”，比較特殊的是作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)時，不遵循這個原則，而是將存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值。 2.在公允價值模式下，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，如果借方差額計入公允價值變動損益，如果是貸方差額計入資本公積（在處置投資性房地產(chǎn)時，要將此資本公積轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入），準(zhǔn)則這樣規(guī)定的目的是為了防止一切企業(yè)借此調(diào)整利潤。 | ||
| 處置 | 當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投資性房地產(chǎn)。 企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時， 處置收入－其賬面價值－相關(guān)稅費→當(dāng)期損益（將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本） | |
| 成本模式 | 公允價值模式 | |
| 出售或轉(zhuǎn)讓時： | 借：銀行存款（實際收到的金額） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 借：其他業(yè)務(wù)成本 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn) | 借：銀行存款（實際收到的金額） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 投資性房地產(chǎn)——公允價值變動（或借記） 借：公允價值變動損益 貸：其他業(yè)務(wù)收入（或相反分錄） 如果存在原來轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額： 借：資本公積——其他資本公積 貸：其他業(yè)務(wù)收入 |
| 報廢或毀損時 | 借：待處理財產(chǎn)損溢 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn) 報經(jīng)批準(zhǔn)后處理： 借：工程物資/銀行存款（按殘料價值或變價收入） 其他應(yīng)收款（可收回的賠償款） 其他業(yè)務(wù)成本（按差額） 貸：待處理財產(chǎn)損溢 | 借：待處理財產(chǎn)損溢 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 投資性房地產(chǎn)——公允價值變動（或借記） 報經(jīng)批準(zhǔn)后處理： 借：工程物資/銀行存款（按殘料價值或變價收入） 其他應(yīng)收款（可收回的賠償款） 其他業(yè)務(wù)成本（按差額） 貸：待處理財產(chǎn)損溢 |
投資性房地產(chǎn)
| 時段 | 成本模式（比照固定、無形） | 公允模式（公允價值能可靠取得時才能用） |
| 購入、自建取得時（同時出租）： | 借：投資性房地產(chǎn) 貸：銀行存款、在建工程等 | 借：投資性房地產(chǎn)-成本 貸：銀行存款、在建工程等 |
| 自用——出租 | 借：投資性房地產(chǎn) 累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)累計折舊 （各個科目對應(yīng)列入） | 借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價值） 累計折舊 *公允價值變動損益 貸：固定資產(chǎn) *資本公積——其他資本公積 |
| 期末計量 | 折舊時： 借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 收取租金 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入 | 期末計量 借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 貸：公允價值變動損益 說明：公允模式下，不計提減值和折舊攤銷 |
| 收回，轉(zhuǎn)自用 | 借：固定資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)累計折舊 貸：投資性房地產(chǎn) 累計折舊 | 借：固定資產(chǎn) （公允價值） 貸：投資性房地產(chǎn)－成本 （賬面） －公允價值變動 （賬面） *公允價值變動損益 （差額） |
| 出售時 | 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入 借：其他業(yè)務(wù)成本 投資性房地產(chǎn)累計折舊 貸：投資性房地產(chǎn) 應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 | 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入 借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 ——公允價值變動 借：公允價值變動損益 貸：其他業(yè)務(wù)收入 借：資本公積——其他資本公積 貸：其他業(yè)務(wù)收入 |
| 項目 | 現(xiàn)金 | 存貨 | 固定資產(chǎn) |
| 盤盈 | 計入營業(yè)外收入 | 沖管理費用 | 前期差錯處理 |
| 盤虧 | 管理費用 | 內(nèi)部原因的，管理費用；自然災(zāi)害等，計入營業(yè)外支出 | 營業(yè)外支出 |
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