2012注冊資產(chǎn)評估師考試《財務會計》預習：所得稅費用

第九章 收入、費用和利潤

　　知識點七、所得稅費用

　　所以，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《所得稅條例》）第九條規(guī)定：納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理辦法同國家有關稅收的規(guī)定有抵觸的，應當按照國家有關稅收的規(guī)定計算納稅。

　　【教師補充】所得稅會計核算的一般程序

　　1.確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。

　　2.按照資產(chǎn)和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎。

　　3.比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉(zhuǎn)銷的金額。

　　4.確定利潤表中的所得稅費用

　　按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅（即當期所得稅），同時結合當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應予確認的所得稅費用。

　?。ㄒ唬┯嫸惢A和暫時性差異

　　1.資產(chǎn)的計稅基礎

　　資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，按照稅法規(guī)定計算應納稅所得額時可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額，用公式表示如下：

　　資產(chǎn)的計稅基礎＝未來可稅前列支的金額

　　資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎＝資產(chǎn)成本－以前期間已稅前列支的金額

　　通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值（賬面價值）與其計稅基礎是相同的。但由于在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，使得資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生了暫時性差異。

　　對某項已投入使用的固定資產(chǎn)來說，其賬面價值等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊和減值準備后的余額，而其計稅基礎等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊后的余額，所以計提減值準備也會產(chǎn)生差異。

　　2.負債的計稅基礎

　　負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規(guī)定計算應納稅所得額時可予抵扣的金額。即：

　　負債的計稅基礎＝負債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

　　通常情況下，短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、其他應付款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，因此其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，對自費用中提取的負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額。

　　3.暫時性差異的類型

　　暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。例如，對企業(yè)附有銷售退回條件的商品銷售尚未確認的收入，按稅法規(guī)定，應當計繳所得稅，這就是說，雖然企業(yè)沒有將應收的款項確認為一項資產(chǎn)，但仍產(chǎn)生了暫時性差異。

　　按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，可將暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　?。?）應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。例如，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動。按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益；而稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，這就產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。

　?。?）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

　　【教師總結】關于暫時性差異的掌握方法

　　方法1：記憶法

　　（1）應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債。

　　①資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎

　?、谪搨馁~面價值小于其計稅基礎

　　（2）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　①資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎

　?、谪搨馁~面價值大于其計稅基礎

　　方法2：公式理解法

　?。?）資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異＝資產(chǎn)的賬面價值－資產(chǎn)的計稅基礎

　　　　　　　　　　　　　　 ＝資產(chǎn)的賬面價值－資產(chǎn)的未來可抵扣的金額

　　通俗的說法：資產(chǎn)的賬面價值，可以視為收入，而資產(chǎn)的計稅基礎，可以視為成本費用。

　　收入－費用 >0，產(chǎn)生利潤，應當納稅。

　　收入－費用 <0，產(chǎn)生虧損，抵減稅款

　?。?）負債產(chǎn)生的暫時性差異＝負債的賬面價值－負債的計稅基礎

　　負債的計稅基礎＝負債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

　　負債產(chǎn)生的暫時性差異＝負債的賬面價值－（負債的賬面價值－未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）＝未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　　結論：一般而言，負債要么不產(chǎn)生暫時性差異，要么產(chǎn)生的是可抵扣的暫時性差異，但交易性金融負債，即可能產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，也可能產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

　?。ǘ┐_認和計量

　　1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認

　　資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　（1）遞延所得稅資產(chǎn)的確認，應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。

　?。?）按照稅法規(guī)定可以結轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。

　?。?）企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成的可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應予確認的商譽等。

　　購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內(nèi)如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽。商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益。除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關的遞延所得稅資產(chǎn)，應當計入當期損益。

　?。?）直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權益。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.遞延所得稅負債的確認

　　除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

　　3.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量

　　資產(chǎn)負債表目，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。

　　企業(yè)不應當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)。

　　遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額＝可抵扣暫時性差異×未來期間適用的所得稅稅率

　　遞延所得稅負債的期末余額＝應納稅暫時性差異×未來期間適用的所得稅稅率

　　【教師補充】適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。

　?。ㄈ┧枚愘M用的確認和計量

　　1.所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：

　?。?）當期所得稅（應交所得稅）＝應納稅所得額×當期適用稅率（即企業(yè)匯算的應交所得稅的總額）

　　應納稅所得額＝稅前會計利潤＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額

　?。?）遞延所得稅＝當期遞延所得稅負債的增加（－減少）－當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（＋減少）

　　2.遞延所得稅的確認

　　一般情況下 → 利潤表（所得稅費用）

　　企業(yè)合并 → 調(diào)整商譽

　　確認時計入權益的交易 → 計入權益

　　3.對計入利潤表的所得稅費用的會計處理

　?。?）首先確定本期應交所得稅

　　應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅稅率＝（稅前會計利潤＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額）×所得稅稅率

　?。?）確認本期遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額

　　遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額－期初遞延所得稅資產(chǎn)的余額

　　大于O，表示資產(chǎn)增加，在借方；小于0，表示資產(chǎn)減少，在貸方。

　?。?）確認本期遞延所得稅負債的發(fā)生額

　　遞延所得稅負債發(fā)生額＝期末遞延所得稅負債的余額－期初遞延所得稅負債的余額

　　大于O，表示負債增加，在貸方；小于0，表示負債減少，在借方。

　?。?）計算本期的所得稅費用

　　本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋遞延所得稅負債的發(fā)生額－本期遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　所得稅費用

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅

　　　　　　遞延所得稅負債

　　4.對于如可供出售金融資產(chǎn)等由于交易計入資本公積而產(chǎn)生的賬面價值和計稅基礎的暫時性差異，在確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債發(fā)生額時，直接計入“資本公積”。

　　借：資本公積

　　　　貸：遞延所得稅負債

　　或者，

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：資本公積

　　5.非同一控制下企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎不同形成可抵扣暫時性差異的，如果滿足資產(chǎn)確認條件的，應于購買日根據(jù)所得稅準則確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整商譽；形成應納稅暫時性差異的，應于購買日根據(jù)所得稅準則確認遞延所得稅負債，同時調(diào)整商譽

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：商譽

　　或者，

　　借：商譽

　　　　貸：遞延所得稅負債