2012注冊資產(chǎn)評估師考試《財務(wù)會計》預(yù)習(xí)：所得稅費用

第九章 收入、費用和利潤

　　知識點七、所得稅費用

　　所以，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《所得稅條例》）第九條規(guī)定：納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，其財務(wù)、會計處理辦法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計算納稅。

　　【教師補充】所得稅會計核算的一般程序

　　1.確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。

　　2.按照資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。

　　3.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。

　　4.確定利潤表中的所得稅費用

　　按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅（即當(dāng)期所得稅），同時結(jié)合當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債（即遞延所得稅），作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用。

　　（一）計稅基礎(chǔ)和暫時性差異

　　1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，按照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額，用公式表示如下：

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來可稅前列支的金額

　　資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)＝資產(chǎn)成本－以前期間已稅前列支的金額

　　通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值（賬面價值）與其計稅基礎(chǔ)是相同的。但由于在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，使得資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時性差異。

　　對某項已投入使用的固定資產(chǎn)來說，其賬面價值等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊和減值準(zhǔn)備后的余額，而其計稅基礎(chǔ)等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊后的余額，所以計提減值準(zhǔn)備也會產(chǎn)生差異。

　　2.負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間按照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時可予抵扣的金額。即：

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝負(fù)債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

　　通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，因此其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但在某些情況下，對自費用中提取的負(fù)債的確認(rèn)可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。

　　3.暫時性差異的類型

　　暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。例如，對企業(yè)附有銷售退回條件的商品銷售尚未確認(rèn)的收入，按稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計繳所得稅，這就是說，雖然企業(yè)沒有將應(yīng)收的款項確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但仍產(chǎn)生了暫時性差異。

　　按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，可將暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　（1）應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。例如，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，即其計稅基礎(chǔ)保持不變，這就產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

　?。?）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

　　【教師總結(jié)】關(guān)于暫時性差異的掌握方法

　　方法1：記憶法

　　（1）應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。

　?、儋Y產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

　?、谪?fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

　　（2）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　?、儋Y產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

　?、谪?fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

　　方法2：公式理解法

　?。?）資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異＝資產(chǎn)的賬面價值－資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　　　　　　　　　　　　　 ＝資產(chǎn)的賬面價值－資產(chǎn)的未來可抵扣的金額

　　通俗的說法：資產(chǎn)的賬面價值，可以視為收入，而資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，可以視為成本費用。

　　收入－費用 >0，產(chǎn)生利潤，應(yīng)當(dāng)納稅。

　　收入－費用 <0，產(chǎn)生虧損，抵減稅款

　?。?）負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異＝負(fù)債的賬面價值－負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝負(fù)債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

　　負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異＝負(fù)債的賬面價值－（負(fù)債的賬面價值－未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）＝未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　　結(jié)論：一般而言，負(fù)債要么不產(chǎn)生暫時性差異，要么產(chǎn)生的是可抵扣的暫時性差異，但交易性金融負(fù)債，即可能產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，也可能產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　?。ǘ┐_認(rèn)和計量

　　1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　（1）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。

　?。?）按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。

　?。?）企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽等。

　　購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購買日后12個月內(nèi)如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽。商譽不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益。除上述情況以外，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　?。?）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　　除企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。

　　3.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計量

　　資產(chǎn)負(fù)債表目，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。

　　企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。

　　遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額＝可抵扣暫時性差異×未來期間適用的所得稅稅率

　　遞延所得稅負(fù)債的期末余額＝應(yīng)納稅暫時性差異×未來期間適用的所得稅稅率

　　【教師補充】適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。

　?。ㄈ┧枚愘M用的確認(rèn)和計量

　　1.所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：

　　（1）當(dāng)期所得稅（應(yīng)交所得稅）＝應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率（即企業(yè)匯算的應(yīng)交所得稅的總額）

　　應(yīng)納稅所得額＝稅前會計利潤＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額

　?。?）遞延所得稅＝當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（－減少）－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（＋減少）

　　2.遞延所得稅的確認(rèn)

　　一般情況下 → 利潤表（所得稅費用）

　　企業(yè)合并 → 調(diào)整商譽

　　確認(rèn)時計入權(quán)益的交易 → 計入權(quán)益

　　3.對計入利潤表的所得稅費用的會計處理

　?。?）首先確定本期應(yīng)交所得稅

　　應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率＝（稅前會計利潤＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額）×所得稅稅率

　?。?）確認(rèn)本期遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額

　　遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額－期初遞延所得稅資產(chǎn)的余額

　　大于O，表示資產(chǎn)增加，在借方；小于0，表示資產(chǎn)減少，在貸方。

　　（3）確認(rèn)本期遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額

　　遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝期末遞延所得稅負(fù)債的余額－期初遞延所得稅負(fù)債的余額

　　大于O，表示負(fù)債增加，在貸方；小于0，表示負(fù)債減少，在借方。

　?。?）計算本期的所得稅費用

　　本期所得稅費用＝本期應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額－本期遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　所得稅費用

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債

　　4.對于如可供出售金融資產(chǎn)等由于交易計入資本公積而產(chǎn)生的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額時，直接計入“資本公積”。

　　借：資本公積

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債

　　或者，

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：資本公積

　　5.非同一控制下企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同形成可抵扣暫時性差異的，如果滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)于購買日根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整商譽；形成應(yīng)納稅暫時性差異的，應(yīng)于購買日根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整商譽

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：商譽

　　或者，

　　借：商譽

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債