AICPA及AICPA Uniform Exam 簡介

　　關(guān)于美國注冊會計師考試

　　美國注冊會計師(USA CPA)，全稱為“Certified Public Accountant”， 是美國唯一正式的注冊會計師國家資格?？荚囉擅绹鳱ASBA （National Association State Boards of Accountancy） 負責(zé)組織，每年分4個考期，考試分為4個科目：財務(wù)會計及 報告(FAR)、法規(guī)(REG)、商業(yè)環(huán)境及理論(BEC)和審計(AUD):

　　AICPA的歷史及簡介

　　美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）成立于1887年。 作者無法核實AICPA成立的具體日期，因為不同的史料提供的日期各異。 一種說法是9月20日。 總之，1887年被作為AICPA乃至美國會計職業(yè)組織的誕生日而載入史冊。 在一個多世紀的歷程中，它由小到大、由弱變強，成為當(dāng)今世界上至富影響力的會計職業(yè)組織。 目前，CPA的聲譽雖然處在歷史的至低點，但是，它對美國資本市場乃至整個經(jīng)濟的貢獻則是一個不爭的事實。 正如1987年AICPA百歲華誕時，美國前總統(tǒng)里根在他的賀信中寫道：“獨立審計為企業(yè)和政府的會計報表提供可信度。 沒有這種可信度，債權(quán)人和投資者就難以做出為我們的經(jīng)濟帶來穩(wěn)定和活力的決策。 沒有CPA，我們的資本市場將土崩瓦解。” 縱觀AICPA的歷史，職業(yè)主義（Professionalism）是貫穿其中的一條主線。 因此，本文將從會計職業(yè)化，執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和教育與研究三個視角，追溯AICPA在會計職業(yè)化過程中的重要作用，并從中發(fā)掘一些可資借鑒的經(jīng)驗。 在討論會計職業(yè)化之前，我們先概括AICPA的由來。

　　AICPA

　　1870年之前美國會計師作為一個職業(yè)鮮為人知。 1887年美國公共會計師協(xié)會（American Association of Public Accountants）成立。 這一事件得益于一位英國會計師的意外造訪。 1886年10月倫敦Thomas Wade & Guthrie事務(wù)所的合伙人埃德溫. 格思里（Edwin Guthrie）越過大西洋來到美國，處理其紐約所合伙人突然去世而引發(fā)的糾紛。 格思里先生在會晤美國同行時竭力推崇1883年成立的英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）。 1916年AAPA更名為美利堅會計師協(xié)會（Institute of Accountants in the United States of America）。 一年后，再次改名為美國會計師協(xié)會（American Institute of Accountants）。 1957年它以“certified public accountants”取代“accountants”，AICPA由此得名并延續(xù)至今。 為行文方便，以下一律使用AICPA。

　　AICPA在成立時僅有31名會員。 草創(chuàng)時期，AICPA作為全國性會計職業(yè)組織的地位曾受到過兩次嚴峻的挑戰(zhàn)。 第一次是1902年成立的美國公共會計師團體聯(lián)合會（Federation of Societies of Public Accountants in the United States）。 第二次是1921年成立的美國注冊會計師公會（American Society of Certified Public Accountants）。 由于羅伯特. 蒙哥馬利（Robert H. Montgomery）等一批有識之士的中流砥柱，美國會計職業(yè)沒有重蹈英國職業(yè)團體林立之覆轍。 1905年10月和1936年10月，AICPA分別實現(xiàn)了與美國公共會計師聯(lián)合會和美國注冊會計師公會的合并。

　　會計職業(yè)化

　　1964年哈羅德. 威倫斯基（Harold L. Wilensky）在《美國社會學(xué)雜志》（The American Journal of Sociology）上發(fā)表了一篇題為“全員職業(yè)化”的文章。 他把職業(yè)的演化過程劃分為五個階段：首先，要擁有一定數(shù)量、全日制的從業(yè)人員；其次，需建立旨在培訓(xùn)從業(yè)人員的專門學(xué)校；然后，再成立職業(yè)組織；再次，應(yīng)尋求諸如皇家特許或其他形式的法律保護；倒計時，須制定職業(yè)道德。 這一論述被后來的學(xué)者廣泛地引述為職業(yè)化的基本要素。 在職業(yè)化的過程中，會計師歷來以醫(yī)生和律師為榜樣，因為它們的職業(yè)歷史更悠久、社會聲望更高。 應(yīng)該說，知識是職業(yè)的一個本質(zhì)特征。 因此，大學(xué)教育對職業(yè)化有著舉足輕重的作用。 美國至早的大學(xué)醫(yī)學(xué)教育始于1765年。 當(dāng)時，美國至有名的醫(yī)生大都畢業(yè)于英國的愛丁堡大學(xué)，因為它的醫(yī)學(xué)院世界。 這些美國醫(yī)生于1765年在費城建立了美國第一所醫(yī)學(xué)院。 美國至早的大學(xué)法律教育始于1784年；而至早的大學(xué)會計教育發(fā)端于1881年成立的賓西法尼亞大學(xué)的沃頓商學(xué)院（Wharton School）。

　　1896年紐約成為美國第一個實行CPA注冊的州。 會計也是紐約州第四個官方注冊的職業(yè)，即威倫斯基所言的一種法律保護。 注冊需要通過一些課程的考試，包括會計理論與實務(wù)、審計和商法，由此誕生了美國CPA考試制度之雛形。 隨后，其他各州紛紛效仿。 僅1914年一年就有6個州頒布了類似的法律。 截止1915年，全國只剩9個州尚未頒布相關(guān)的法律。 盡管各州的法律不盡相同，但在三個方面卻顯示了高度的統(tǒng)一，即明確CPA頭銜、建立CPA考試制度和禁止他人使用CPA頭銜。 伴隨著州際商業(yè)活動的增多，分州考試的弊端日益彰顯。 各州考試的內(nèi)容不同，標(biāo)準(zhǔn)相左，進而成為CPA跨州執(zhí)業(yè)的一個障礙。 1917年6月AICPA組織了第一次全國性CPA統(tǒng)考。 當(dāng)時，它實屬名不符實，因為只有來自新罕布什爾、堪薩斯和俄勒岡三個州的250名考生參加了考試。 但是，它的意義卻不容低估，因為它展示了一種新的、更公平的CPA考試制度。 直到1952年美國各州才全部采納了AICPA考試，使全國統(tǒng)考名符其實。 它不僅方便了CPA的跨州執(zhí)業(yè)，而且提高了CPA的公眾形象。

　　職業(yè)有別于商業(yè)。 救死扶傷是醫(yī)生的天職，而伸張正義則是律師的己任。 在論述律師職業(yè)道德時，亨利. 德林克（Henry S. Drinker）提出了律師同商人的三個本質(zhì)區(qū)別：（1）服務(wù)公眾的責(zé)任。 這一責(zé)任感使報酬成為執(zhí)業(yè)的一個“副產(chǎn)品”，或者說，執(zhí)業(yè)是追求至高的職業(yè)境界，而不是至多的收入；（2）同客戶建立一種以信任為基礎(chǔ)的委托關(guān)系；（3）與同行之間的關(guān)系是坦誠和公平的，不采取一些流行的商業(yè)手段如廣告和蠶食客戶等。 這三個標(biāo)準(zhǔn)同樣適用于CPA。 在特定情況下，會計職業(yè)道德禁止的活動并非不道德，如廣告。 限制廣告還會消極地影響CPA的收入。 那么，何以要限制？ 公眾利益使然。 早在1941年，AICPA職業(yè)道德委員會主席弗雷德里克. 赫德曼（Frederick H. Hurdman）就宣稱：今天，我們的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)嚴于其他任何職業(yè)。

　　執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

　　1887年美國有11個州的法律人協(xié)會（American Bar Association）建立了職業(yè)道德。 1903年美國醫(yī)學(xué)協(xié)會（American Medical Association）也頒布了職業(yè)道德。 在律師和醫(yī)生的表率下, CPA也開始關(guān)注職業(yè)道德。 1906年在AICPA章程的“其他”章節(jié)中，有兩項關(guān)于職業(yè)道德的規(guī)定。 1917年4月它又通過了職業(yè)道德“八項準(zhǔn)則”。 到1937年AICPA已建立起12項職業(yè)道德準(zhǔn)則。 AICPA《職業(yè)道德準(zhǔn)則》的現(xiàn)行范式始于1973年。 它由三部分內(nèi)容組成：（1）職業(yè)道德概念（Unenforceable Concepts）主要確立一些基本的職業(yè)道德理念，不具有強制實施的效力。 （2）行為準(zhǔn)則（Rules of Conduct）是CPA必須遵守的具體道德規(guī)范。 （3）行為準(zhǔn)則釋義（Interpretations of Rules）對行為準(zhǔn)則作補充說明。 后來又增加了職業(yè)道德裁決（Ethics Rulings），為一些具體的行為準(zhǔn)則提供實施范例。

　　1917年AICPA以聯(lián)邦儲備委員會文告形式，發(fā)表了“資產(chǎn)負債表的編制方法”，成為第一份具有“性支持”的會計準(zhǔn)則。 經(jīng)過1929年和1936年兩次修訂，該文告對當(dāng)時的會計實務(wù)產(chǎn)生了重要影響。 二十年代經(jīng)濟危機使會計職業(yè)受到了前所未有的指責(zé)。 1932年會計程序委員會（Committee on Accounting Procedure）成立，標(biāo)志著AICPA對會計準(zhǔn)則的系統(tǒng)研究。 1959年會計原則委員會（Accounting Principles Board）取代會計程序委員會，繼續(xù)制定和發(fā)布會計準(zhǔn)則。 60年代中期，APB作為準(zhǔn)則制定機構(gòu)的合法性開始受到質(zhì)疑。 為此，AICPA于1972年成立了惠特委員會（Wheat Committee），專門研究制定會計準(zhǔn)則的建制問題。 根據(jù)該委員會的建議，美國于1973年成立了獨立于AICPA的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），揭開了會計準(zhǔn)則制定的新篇章。

　　1939年AICPA成立審計程序委員會。 此舉是對麥克森 - 羅賓斯（McKesson & Robbins）案件的直接反應(yīng)。 委員會針對存貨和應(yīng)收賬款的審核、獨立審計師的聘用、以及審計報告的格式等提出了若干建議，并在此基礎(chǔ)上形成了第一號審計程序公告 --- 審計程序之?dāng)U展。 僅1948年該委員會就發(fā)布了10項公認審計準(zhǔn)則。 1972年AICPA成立審計準(zhǔn)則執(zhí)委會（Auditing Standards Executive Committee），取代審計程序委員會。 1977年審計準(zhǔn)則執(zhí)委會再改組為審計準(zhǔn)則委員會（Auditing Standards Board）。 鑒于社會對CPA審計的批評，AICPA于1977年成立了會計事務(wù)所部，將職業(yè)自律由個人延伸到實體。 其后，它又一分為二，即上市公司部（SEC Practice）和非上市公司部（Private Companies Practice）。 它們?yōu)橥瑯I(yè)復(fù)核提供了組織上的保證。

　　教育與研究

　　AICPA的成立得益于英國會計師的指點。 而美國會計師則在英國同行之前領(lǐng)悟到大學(xué)會計教育對會計職業(yè)的極端重要。 伊萊賈. 塞爾斯（Elijah W. Sells）在1915年11月《會計雜志》的一篇文章中講述了這樣一個故事：19世紀末有一位有名的會計師曾向一位著名大學(xué)的校長建議在該校設(shè)立會計課程，但卻遭到了校長的奚落，理由是大學(xué)只設(shè)人文（Arts）和科學(xué)（Science）課程。 會計只是商科（Business）的一個分支，而商科尚不在大學(xué)的學(xué)科之列。 到1915年底美國已有19所高等院校開設(shè)了會計課程。 據(jù)調(diào)查，1917-1926年有697人加入AICPA，其中240人只有高中以下學(xué)歷（34%）；278人系高中畢業(yè)（40%）；179人大學(xué)畢業(yè)（26%），其中57人畢業(yè)于紐約大學(xué)；12人畢業(yè)于哈佛大學(xué)；10人畢業(yè)于威斯康辛大學(xué)，其他學(xué)校的畢業(yè)生均少于10人。 美國摒棄了英國的“學(xué)徒制”會計培養(yǎng)模式，這在很大程度上可以詮釋美國會計職業(yè)的鼎盛。

　　早在1969年AICPA就確立了CPA五年制大學(xué)教育的構(gòu)想。 1987年1月AICPA以全員投票方式通過決議：從2000年起將CPA的教育要求由四年提高到五年，即150個學(xué)分。 1900年美國只有250名CPA，而現(xiàn)在僅AICPA的會員就達30萬之眾。 隊伍的持續(xù)壯大和知識的層出不窮也使得CPA后續(xù)教育的重要性日益突出。 1959年AICPA成立了后續(xù)職業(yè)教育部，并使職業(yè)教育逐漸成為協(xié)會的一個重要職能。 1971年AICPA通過決議，敦促各州CPA協(xié)會要求執(zhí)業(yè)CPA必須接受后續(xù)教育。 到1987年已有48個州確立了這一硬性要求。 1990年AICPA要求其所有會員必須在三年內(nèi)完成120學(xué)時的后續(xù)教育，且每年不得少于20學(xué)時。

　　1905年《會計雜志》（Journal of Accountancy）問世。 它既是AICPA的官方喉舌，又是CPA交流經(jīng)驗和探討理論的園地。 10年后它的發(fā)行量就上升到4,000份。 二次大戰(zhàn)后，美國的大學(xué)教育經(jīng)歷了一次“革命性”的轉(zhuǎn)變，具體表現(xiàn)有三：（1）教育層次由本科生為主轉(zhuǎn)向以研究生為主；（2）教育目標(biāo)由培養(yǎng)“專才”轉(zhuǎn)向培養(yǎng)“通才”；（3）教育職能由單一教學(xué)轉(zhuǎn)向教學(xué)與研究并重。 1959年，美國發(fā)表了由福特基金會（Ford）和卡內(nèi)基基金會（Carnegie）資助的兩份關(guān)于管理教育的著名研究報告。 它們揭示了管理教育存在的諸多時弊，包括研究的滯后。 從此，研究日益成為各個學(xué)科在大學(xué)的立足之本。 研究水平的提高不僅有助于會計在大學(xué)地位的改觀，而且也為會計職業(yè)的發(fā)展提供了永不枯竭的源泉。 對此，AICPA以及會計師事務(wù)所也做出了積極的反應(yīng)，包括在大學(xué)設(shè)立研究教職、資助研究項目、以及制定準(zhǔn)則中運用研究成果、等等。 今天，美國執(zhí)各國會計研究之牛耳。

　　結(jié)語

　　在歷史的長河中，一個世紀只是短短的瞬間。 1966年約翰. 凱里（John L. Carey）和威廉. 多爾蒂（William O. Doherty）在《會計職業(yè)的道德標(biāo)準(zhǔn)》一書中寫道：“CPA目前還沒有被廣泛地視為第的職業(yè)，但未來的希望卻無以限量。” 美國會計在不到一個世紀的時間里，由一個普通的“行當(dāng)”發(fā)展成的“職業(yè)”。 其中的原因發(fā)人深思。 在職業(yè)化的過程中，美國CPA大膽借鑒了英國的經(jīng)驗，但卻沒有亦步亦趨英國的模式。 他們走出了一條自己的、更加成功的職業(yè)化道路。 在中國會計職業(yè)化的今天，美國的歷史是一面不可多得的鏡子。