針對最近一段時間會員來函詢問的上市公司會計、審計問題，中國注冊會計師協(xié)會專家技術(shù)援助小組對其中一些具有普遍意義的問題進行了研究，現(xiàn)答復(fù)如下：

　　一、X上市公司的控股股東為Y國有獨資企業(yè)。2003年8月，Y企業(yè)被Z民營企業(yè)收購。該項收購涉及與執(zhí)行財政部印發(fā)的《企業(yè)資產(chǎn)損失財務(wù)處理暫行辦法》（財企[2003]233號）（以下簡稱《暫行辦法》）有關(guān)的4個問題：

　　1. 《暫行辦法》是否適用于上市公司？

　　2. 由于上市公司實際控制人發(fā)生變更，對上市公司而言，是否屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系？

　　3. 《暫行辦法》第二條所述的資產(chǎn)損失是否包括計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和職工安置補償費？

　　4. 由于實際控制人發(fā)生變更，上市公司是否可以將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益？

　　答：經(jīng)向有關(guān)政策部門了解，現(xiàn)對上述4個問題回答如下：

　　1. 《暫行辦法》適用于所有企業(yè)，因而也適用于上市公司。

　　2. 上市公司的國有控股股東被民營企業(yè)收購的情形不屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系，國家指定的控股股東變更才屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系。

　　3. 《暫行辦法》第二條所述的資產(chǎn)損失不包括計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也不包括職工安置補償費。

　　4. 由于所述上市公司控股股東的變更不屬于規(guī)定的變更管理關(guān)系，因此，上市公司不能將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益。

　　二、由于A公司持有B公司股權(quán)比例從51%下降為40%，且已無控制權(quán)，不再將B公司納入合并會計報表范圍內(nèi)。在合并會計報表中，A公司是繼續(xù)反映以前年度B公司計提的按照A公司持股比例調(diào)整的盈余公積，還是根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整？

　　答：當(dāng)A公司由于持股比例下降且無控制權(quán)、而不再將B公司納入合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整。編制合并抵消分錄時不再補提上年末計提的B公司盈余公積中屬于A公司的份額，由此增加了合并利潤分配表中的年初未分配利潤。同時應(yīng)在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因。

　　三、A公司持有B公司51%的股權(quán)，C公司持有B公司49%的股權(quán)。經(jīng)股東會批準(zhǔn)，B公司決定在2001年和2002年分派現(xiàn)金股利，但一直未有派發(fā)。2003年A公司收購C公司持有B公司49%的股權(quán)，且C公司承諾將2001年和2002年尚未派發(fā)的現(xiàn)金股利無償轉(zhuǎn)讓給A公司，B公司董事會據(jù)此修改了2001年和2002年分派現(xiàn)金股利決議，并經(jīng)股東會批準(zhǔn)。A公司能否根據(jù)B公司修改的2001年和2002年股利分派決議，追溯調(diào)整以前年度的未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益？

　　答：B公司在2001年和2002年分派現(xiàn)金股利的決議已經(jīng)生效，新修改的分派協(xié)議只是確認(rèn)已宣告發(fā)放股利的支付對象由C公司變更為A公司，而不影響C公司及A公司在B公司宣告發(fā)放股利時同為B公司股東的權(quán)利及關(guān)系，因此是一種債權(quán)的轉(zhuǎn)移。同時，在股東身份合法以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易合法的前提下，C公司將其對B公司應(yīng)收股利“無償”轉(zhuǎn)讓給A公司的行為應(yīng)視為A公司和C公司之間進行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易整體的一部分，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格最終金額的因素之一。

　　因此，對于A公司從C公司受讓的應(yīng)收B公司股利，應(yīng)確認(rèn)為A公司的債權(quán)，同時調(diào)減A公司向C公司收購B公司49%股權(quán)的收購成本，即相應(yīng)減少A公司對B公司的長期股權(quán)投資賬面價值；而不應(yīng)追溯調(diào)整以前年度未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益。

　　四、如果對同一購貨單位既有應(yīng)收賬款又有預(yù)收賬款，企業(yè)能否按照應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款相抵后的余額在會計報表中列示？

　　答：如果企業(yè)對同一購貨單位既有應(yīng)收賬款又有預(yù)收賬款，在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時通常不應(yīng)當(dāng)相互抵消。但是，在法律沒有禁止性規(guī)定的前提下，如果企業(yè)與該購貨單位達成一致的書面意見，同意按照債權(quán)債務(wù)凈額結(jié)算，或同意同時兌現(xiàn)債權(quán)與債務(wù)，企業(yè)可以按照應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款相抵后的余額在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

　　五、將對外捐贈資產(chǎn)視同銷售時，企業(yè)應(yīng)按對外捐贈的資產(chǎn)賬面價值計算應(yīng)交的增值稅、消費稅等相關(guān)稅費（不含所得稅）。其中所指的“相關(guān)稅費”是否包含城建稅、教育費附加等？

　　答：經(jīng)向有關(guān)政策部門了解，包含城建稅、教育費附加等。

　　六、與“資本公積——資本溢價”有關(guān)的三個問題：

　　1．企業(yè)投資者投入的資金超過其注冊資本所占份額的部分是否都應(yīng)確認(rèn)為“資本公積——資本溢價”？

　　2．如果企業(yè)將投資者投入的資金超過其注冊資本所占份額的部分確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”，為降低資產(chǎn)負(fù)債率，經(jīng)股東會同意，能否將“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價”？

　　3．經(jīng)股東會決議，企業(yè)能否將“資本公積（資本溢價）”退還股東？

　　答：1. 根據(jù)企業(yè)出資者簽署的與出資有關(guān)的協(xié)議或合同，如果出資者共同約定將某出資者超過其注冊資本所占份額的部分作為所有者權(quán)益，則企業(yè)確認(rèn)為“資本公積——資本溢價”；如果出資者共同約定將某出資者超過其注冊資本所占份額的部分作為負(fù)債，待一定期間需要償還給出資者的，則應(yīng)確認(rèn)為對某出資者的負(fù)債，計入“其他應(yīng)付款”。

　　2. 由于出資者原已共同約定將某出資者超過其注冊資本所占份額的部分作為負(fù)債，當(dāng)出資者放棄此債權(quán)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定將債權(quán)人放棄的債權(quán)在“資本公積——其他資本公積”核算。

　　3. 除非因企業(yè)減少注冊資本而相應(yīng)地減少“資本公積—資本溢價”，否則企業(yè)不能將“資本公積（資本溢價）”退還股東。

　　　　中國注冊會計師協(xié)會專家技術(shù)援助小組 

　　　　　　二○○四年二月十九日