一、債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂背景

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競爭激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損，資金周轉(zhuǎn)不快，出現(xiàn)暫時(shí)資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在此情況下，雖然按我國法律，債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時(shí)向法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門申請(qǐng)整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會(huì)議達(dá)成了和解協(xié)議時(shí)，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，也可能因?yàn)橄嚓P(guān)的過程持續(xù)很長，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。于是，就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。這種形式的債務(wù)重組，屬于債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組。除此之外，實(shí)務(wù)中還有其他形式的債務(wù)重組，即債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。比如，債務(wù)人以等于或高于債務(wù)賬面價(jià)值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)。

　　對(duì)于債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，財(cái)政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》進(jìn)行規(guī)范。該項(xiàng)準(zhǔn)則自實(shí)施以來，對(duì)于規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組交易起到了重要作用，但在執(zhí)行過程中也發(fā)現(xiàn)一些問題。比如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》引入了公允價(jià)值，允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并在利潤中反映。但是，由于我國目前的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在建立健全之中，相關(guān)的公允價(jià)值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”，從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實(shí)性和可靠性�；�于此種情況，財(cái)政部在廣泛征求各方面意見的基礎(chǔ)上，對(duì)1999年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》作了修訂。修訂后的準(zhǔn)則，仍稱《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（下稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”）。債務(wù)重組準(zhǔn)則不僅拓展了債務(wù)重組概念，而且在債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面，較之修訂前有很大突破。 

　　二、基本要求

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)應(yīng)分清持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組和非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組的界限

　　持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，是指債務(wù)重組雙方在可預(yù)見的將來仍然會(huì)繼續(xù)經(jīng)營下去的情況下所進(jìn)行的債務(wù)重組。非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，則通常指債務(wù)人處于破產(chǎn)清算狀態(tài)時(shí)與債權(quán)人之間進(jìn)行的債務(wù)重組。

　　持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組可按債權(quán)人是否作出了讓步，再分為債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組和債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。無論債權(quán)人是否作出了讓步，債務(wù)重組準(zhǔn)則均予涉及。

　　非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會(huì)計(jì)處理由相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范予以規(guī)定。

　　企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況比較復(fù)雜，有的情況屬于持續(xù)經(jīng)營，也有的情況不屬于持續(xù)經(jīng)營。無論哪種情況下發(fā)生的債務(wù)重組，債務(wù)重組準(zhǔn)則均不涉及。

　�。ǘ�）企業(yè)應(yīng)正確確定債務(wù)重組日

　　債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

　　【例1】①甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為2001年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價(jià)值900萬元的產(chǎn)成品抵債。甲企業(yè)于2001年5月20日將產(chǎn)成品運(yùn)抵乙企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，2001年5月20日即為重組日。

　　如果甲企業(yè)是分批將產(chǎn)成品運(yùn)往乙企業(yè)，最后一批運(yùn)抵的日期為2001年5月30日，且在這一天辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，則重組日應(yīng)為2001年5月30日。

　�、谘赜芒俚馁Y料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項(xiàng)工程總造價(jià)為900萬元的在建工程償債，但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計(jì)劃完成在建工程，那么債務(wù)重組日應(yīng)為該項(xiàng)工程完工并交付使用，且辦理有關(guān)債務(wù)清償手續(xù)的當(dāng)日。

　�、垩赜芒俚馁Y料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，甲企業(yè)于2001年5月25日辦妥增資批準(zhǔn)手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明，則2001年5月25日即為債務(wù)重組日。 

　　三、說明

　　（一）關(guān)于定義

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)“債務(wù)重組”、“公允價(jià)值”、“或有支出”及“或有收益”等概念進(jìn)行了定義。其中，除“債務(wù)重組”外，其他三個(gè)概念在修訂前后的債務(wù)重組準(zhǔn)則中含義相同。以下就“債務(wù)重組”概念作簡要說明。

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前，債務(wù)重組指“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。其中，“讓步”指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)�來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)。比如說，甲公司欠乙公司100萬元貨款，現(xiàn)因財(cái)務(wù)困難與乙公司協(xié)商，乙公司同意甲公司以95萬元現(xiàn)金了結(jié)債務(wù)。其中，乙公司就給甲公司作出了“讓步”。這也說明，如果債權(quán)人沒有作出讓步，就不能認(rèn)為是債務(wù)重組準(zhǔn)則所指的債務(wù)重組。

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后，債務(wù)重組指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。相比之下，修訂后的債務(wù)重組定義與原定義有以下不同：（1）沒有將“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件；（2）債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。

　�。ǘ�）關(guān)于債務(wù)重組方式

　　1.以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)。

　　2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。

　　3.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

　　以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本用于清償債務(wù)，對(duì)于股份制企業(yè)法律上有一定的限制。例如，按照我國《公司法》規(guī)定，公司發(fā)行新股必須具備一定的條件。因此，公司只有在滿足國家規(guī)定條件的情況下，才能采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行債務(wù)重組。

　　4.修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。

　　例如，甲企業(yè)從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開出一張面值為100萬元、利率為3％、3個(gè)月期、到期日為20×1年5月31日的票據(jù)。由于資金周轉(zhuǎn)暫時(shí)困難，甲企業(yè)無法在5月31日償清到期的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，達(dá)成如下協(xié)議：將票據(jù)的期限延長到7月31日，并將債務(wù)的賬面價(jià)值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息。這就屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

　　如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達(dá)成的重組協(xié)議為：將票據(jù)的期限延長到7月31日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息，也屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

　　5.以上兩種或兩種以上方式的組合，這種重組方式簡稱為“混合重組方式”。

　　例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。再如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。 

　　四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

　�。ㄒ唬┮缘陀趥鶆�(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。

　　相關(guān)的幾點(diǎn)說明：

　　1.債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的金額清償債務(wù)，相當(dāng)于債權(quán)人給予了債務(wù)人一項(xiàng)捐贈(zèng)，因此，當(dāng)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，對(duì)于債務(wù)人而言，債務(wù)賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為資本公積；而對(duì)于債權(quán)人而言，債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。需要注意的是，債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損失時(shí)，應(yīng)先沖壞賬準(zhǔn)備。

　　2.“賬面價(jià)值”是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額�！百~面余額”是指某科目的賬面實(shí)際余額，不扣除作為該科目備抵后的項(xiàng)目（如累計(jì)折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等）。對(duì)企業(yè)的債務(wù)而言，其賬面價(jià)值通常就是該債務(wù)的賬面余額。

　　【例2】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價(jià)格為100 000元，增值稅稅率為17％。當(dāng)年3月20日，紅星公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司20 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。深廣公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　紅星公司：

　�。�1）計(jì)算

　　債務(wù)重組日， 重組債務(wù)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額 ＝117000-97000＝20000（元） 

　　（2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　117000 
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　 97000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 20000 

　　深廣公司： 

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 97000 
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 20000 
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　117000 

　�。ǘ�）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　依據(jù)以上原則，下面分別就債務(wù)人所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的類型加以說明。

　　1.債務(wù)人以存貨清償債務(wù)

　�。�1）以存貨清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，按存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)存貨，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除增值稅銷項(xiàng)稅額和存貨賬面價(jià)值后的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。

　�。�2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按債權(quán)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)存貨。受讓的存貨是否發(fā)生減值，在重組日不涉及，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。

　　涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓存貨的入賬價(jià)值或?qū)嶋H成本：

　�、偈盏窖a(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。

　�、谥Ц堆a(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。

　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)中，除存貨外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定存貨和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　【例3】20×1年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價(jià)為105000元。20×1年7月1日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70000元。紅星公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500元，深廣公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。 紅星公司： 

　�。�1）計(jì)算 

　　債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值　　　 105000元 
　　減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（70000-500） 69500元 
　　　　增值稅銷項(xiàng)稅額（80000×17％）　　 13600元 
　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　21900元 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　105000 
　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 500 
　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　　　　　　　　　　 70000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13600 
　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　　 21900 

　　深廣公司： 

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 13600 
　　　　壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 500 
　　　　存貨　　　　　　　　　　　　　　 90900 
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　105000 

　　假定紅星公司轉(zhuǎn)讓的材料成本為100000元，市價(jià)為100000元，從而相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額）為17000元。其他資料保持不變。此時(shí)，紅星公司和深廣公司的賬務(wù)處理分別如下：

　　紅星公司：

　�。�1）計(jì)算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 105000元 

　　減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（100000-500） 99500元 
　　　　增值稅銷項(xiàng)稅額（100000×17％）　　 17000元 
　　　　差額　　　　　　　　　　　　　　　-11500元 
　　　　差額11500元作為營業(yè)外支出。 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　105000 
　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 500 
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組支出　　　　　 11500 
　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　　　　　　　　　　100000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17000 

　　深廣公司： 

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17000 
　　　　壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 500 
　　　　存貨　　　　　　　　　　　　　　 87500 
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　105000 

　　2.債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)

　�。�1）以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先將固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，再按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除固定資產(chǎn)凈值和清理費(fèi)用（扣除殘值收入）等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。

　�。�2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)固定資產(chǎn)。受讓的固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。

　　涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值或?qū)嶋H成本：

　�、偈盏窖a(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。
　�、谥Ц堆a(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。

　　受讓的資產(chǎn)中，除固定資產(chǎn)外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定固定資產(chǎn)和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　【例4】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時(shí)收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年8月10日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺(tái)設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺(tái)設(shè)備的歷史成本為120000元，累計(jì)折舊為30000元，清理費(fèi)用等1000元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為9000元。深廣公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　紅星公司： 

　　借：固定資產(chǎn)清理　90000 
　　　　累計(jì)折舊　　　30000 
　　　　貸：固定資產(chǎn) 120000 

　　借：固定資產(chǎn)清理　 1000 
　　　　貸：銀行存款　 1000 

　　“固定資產(chǎn)清理”科目余額＝90000＋1000＝91000（元） 

　　借：應(yīng)付票據(jù)　　　　　　　　　　103500 
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　9000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　 91000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 21500 

　　深廣公司： 

　　借：固定資產(chǎn)　　 103500 
　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 103500 

　　假定紅星公司用于償債的設(shè)備的歷史成本為150000元，其他資料保持不變，則紅星公司和深廣公司的賬務(wù)處理如下：

　　紅星公司： 

　　借：固定資產(chǎn)清理 120000 
　　　　累計(jì)折舊　　　30000 
　　　　貸：固定資產(chǎn) 150000 

　　借：固定資產(chǎn)清理　 1000 
　　　　貸：銀行存款　 1000 

　　“固定資產(chǎn)清理”科目余額＝120000＋1000＝121000(元) 

　　借：應(yīng)付票據(jù)　　　　　　　　 103500 
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　 9000 
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 8500 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　 121000 

　　深廣公司： 

　　借：固定資產(chǎn)　　 103500 
　　　　貸：應(yīng)收賬款 103500 

　　3.債務(wù)人以無形資產(chǎn)清償債務(wù)

　�。�1）以無形資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，按無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除無形資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。

　�。�2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)無形資產(chǎn)。受讓的無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。

　　涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值或?qū)嶋H成本：

　�、偈盏窖a(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。
　�、谥Ц堆a(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。

　　受讓的資產(chǎn)中，除無形資產(chǎn)外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價(jià)值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定無形資產(chǎn)和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　【例5】廣源公司于20×1年7月10日從深大公司購得一批產(chǎn)品，價(jià)值200000元（含應(yīng)付的增值稅），至20×2年1月尚未支付貨款。經(jīng)與深大公司協(xié)商，深大公司同意廣源公司以一項(xiàng)專利技術(shù)償還債務(wù)。該項(xiàng)專利技術(shù)的賬面價(jià)值為195000元，應(yīng)交的營業(yè)稅為9750元。廣源公司未對(duì)轉(zhuǎn)讓的專利技術(shù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，深大公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　廣源公司：

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　 200000 
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 4750 
　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　 195000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 9750 

　　深大公司： 

　　借：無形資產(chǎn)　　 200000 
　　　　貸：應(yīng)收賬款 200000 
　　　　　　假定廣源公司用于償債的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為180000元，應(yīng)交的營業(yè)稅為9000元，其他資料保持不變，則廣源公司和深大公司的賬務(wù)處理如下：

　　廣源公司： 

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　 200000 
　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　 180000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 9000 

　　資本公積——其他資本公積 11000 

　　深大公司： 

　　借：無形資產(chǎn)　　 200000 
　　　　貸：應(yīng)收賬款 200000 

　　4.債務(wù)人以投資清償債務(wù)

　　（1）以投資清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，按投資的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)投資，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除投資賬面價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。對(duì)投資計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn)。

　�。�2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為短期投資管理的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額，作為短期投資成本。

　　涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓短期投資的實(shí)際成本：

　　①收到補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為短期投資成本。
　�、谥Ц堆a(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為短期投資成本。

　　（3）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為長期投資管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。

　　涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓長期投資的初始投資成本：

　�、偈盏窖a(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。
　�、谥Ц堆a(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。

　　受讓的資產(chǎn)中，除投資外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按投資的公允價(jià)值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定投資和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　【例6】20×1年12月31日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價(jià)為468000元。20×2年5月1日，B公司資金周轉(zhuǎn)暫時(shí)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司將其擁有的一項(xiàng)長期股權(quán)投資用于抵償債務(wù)。該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為470000元，計(jì)提的相關(guān)減值準(zhǔn)備為51700元。B公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)長期股權(quán)投資時(shí)發(fā)生相關(guān)費(fèi)用2000元，A公司對(duì)相關(guān)債權(quán)提取了70200元壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　B公司：

　�。�1）計(jì)算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 468000元 

　　減：所轉(zhuǎn)讓投資的賬面價(jià)值 470000元 
　　　　發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用　　　　 2000元 
　　　　差額　　　　　　　　　-4000元 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付賬款　　　　 468000 
　　　　長期投資減值準(zhǔn)備　51700 
　　　　貸：長期股權(quán)投資 470000 
　　　　　　銀行存款　　　 2000 

　　資本公積——其他資本公積(51700-4000) 47700 

　　A公司： 

　　借：長期股權(quán)投資 397800 
　　　　壞賬準(zhǔn)備　　　70200 
　　　　貸：應(yīng)收賬款 468000 

　　假定B公司用于償債的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為530000元，其他資料保持不變，則A公司和B公司的賬務(wù)處理如下：

　　B公司： 

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　468000 
　　　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　　 51700 
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 12300 
　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　530000 
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　2000 

　　A公司： 

　　借：長期股權(quán)投資 397800 
　　　　壞賬準(zhǔn)備　　　70200 
　　　　貸：應(yīng)收賬款 468000 

　�。ㄈ�）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　根據(jù)以上原則，債務(wù)人應(yīng)注意區(qū)別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　1.債務(wù)人為股份有限公司的，債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)股本，按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)賬面價(jià)值與股份面值總額之間的差額確認(rèn)為資本公積。

　　2.債務(wù)人為非股份有限公司的，債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)實(shí)收資本，按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)賬面價(jià)值與股權(quán)份額之間的差額確認(rèn)為資本公積。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，債務(wù)人可能會(huì)發(fā)生一些稅費(fèi)，如印花稅。一般情況下，這些費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例7】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時(shí)收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7％、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為10000股，股票市價(jià)為每股9.6元。假定印花稅稅率為4％，不考慮其他稅費(fèi)。

　　紅星公司：

　�。�1）計(jì)算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值(100000＋3500) 103500元 

　　減：債權(quán)人享有股份的面值總額 10000元 
　　　　差額 93500元 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付票據(jù) 103500 
　　　　貸：股本 10000 

　　資本公積——股本溢價(jià) 93500 

　　借：管理費(fèi)用——印花稅 384 
　　　　貸：銀行存款　　　 384 

　　深廣公司： 

　　借：長期股權(quán)投資 103884 
　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 103500 
　　　　　　銀行存款　　384 

　　【例8】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（非股份有限公司），同時(shí)收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組，深廣公司因此獲得紅星公司0.1％的股權(quán)，對(duì)應(yīng)的金額為100000元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　　紅星公司：

　�。�1）計(jì)算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值(100000＋3500) 103500元 

　　減：債權(quán)人享有的股權(quán)份額 100000元 
　　　　資本公積　　　　　　　 3500元 

　　（2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付票據(jù)　　 103500 
　　　　貸：實(shí)收資本 100000 

　　資本公積——資本溢價(jià) 3500 

　　深廣公司： 

　　借：長期股權(quán)投資 103500 
　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 103500 

　�。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆�(wù)條件時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　1.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

　　以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。

　　如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中�；蛴兄С鰧�(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值；結(jié)算債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。

　　相關(guān)的幾點(diǎn)說明：

　�。�1）“修改其他債務(wù)條件”，通常指延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中，延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息，既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息，也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。比如，債務(wù)人欠債權(quán)人貨款12000000元（其中2000000元為債務(wù)利息），經(jīng)協(xié)商于8月1日進(jìn)行債務(wù)重組，債權(quán)人同意將積欠的利息豁免，并將債務(wù)延期至當(dāng)年12月31日償還，也屬于采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

　�。�2）“將來應(yīng)付金額”，一般為將來應(yīng)付債務(wù)面值（或本金、原值），如應(yīng)付賬款；如有利息，還應(yīng)加上將來應(yīng)付利息。例如，將面值總額100000元的債券展期1年，年利率為5％，將來應(yīng)付金額為100000＋100000×5％＝105000元。

　�。�3）如修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債務(wù)人在計(jì)算將來應(yīng)付金額時(shí)，應(yīng)將或有支出考慮進(jìn)去。之后，再將依次計(jì)算的將來應(yīng)付金額與重組債務(wù)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較。

　　由于重組后的債務(wù)的賬面價(jià)值包含或有支出，因此，或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)作為減少重組債務(wù)的賬面價(jià)值處理；結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。其中，或有支出，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出；未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

　　根據(jù)以上原則，如按債務(wù)重組協(xié)議，或有支出的金額按期（按年、季等）結(jié)算，則應(yīng)在結(jié)算期滿時(shí)，按已確認(rèn)、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認(rèn)為資本公積；如按債務(wù)重組協(xié)議，或有支出的金額待債務(wù)結(jié)算時(shí)一并計(jì)算的，則應(yīng)在結(jié)清債務(wù)時(shí)，將未發(fā)生的或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。

　　2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

　　以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。

　　如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；或有收益收到時(shí)，作為當(dāng)期收益處理。其中，或有收益，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的收益；未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

　　相關(guān)的幾點(diǎn)說明：

　　（1）“將來應(yīng)收金額”，一般為將來應(yīng)收債權(quán)面值（或本金、原值），如應(yīng)收賬款；如有利息，還應(yīng)加上將來應(yīng)收利息。例如，將價(jià)值100000元的債券展期1年，年利率為5％，將來應(yīng)收金額為100000＋100000×5％＝105000（元）。

　�。�2）如修改后的債務(wù)條款中涉及或有收益，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債權(quán)人在計(jì)算將來應(yīng)收金額時(shí)不應(yīng)將或有收益包括在內(nèi)�；蛴惺找鎽�(yīng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例9】深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時(shí)，累計(jì)利息為1000元，紅星公司支付了利息。由于紅星公司財(cái)務(wù)陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長2年，并減少本金5000元；票據(jù)延長期間不計(jì)算利息。

　　紅星公司：

　�。�1）計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值和將來應(yīng)付金額的差額： 應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值 20000元 

　　其中：面值 20000元 
　　應(yīng)計(jì)利息（已支付） 0元 
　　減：將來應(yīng)付金額（20000-5000） 15000元 
　　　　差額 5000元 
　　　　差額5000元確認(rèn)為資本公積。 

　�。�2）賬務(wù)處理： 

　　借：應(yīng)付票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息 1000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 1000 

　　借：應(yīng)付票據(jù)——面值 20000 
　　　　貸：應(yīng)付賬款　　 15000 

　　資本公積——其他資本公積 5000 

　　深廣公司： 

　　由于沒有對(duì)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，差額5000元作為當(dāng)期損失。

　　借：銀行存款　　　　　　　　 1000 
　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息 1000 

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　15000 
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 5000 
　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)——面值　　　20000 

　　【例10】深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價(jià)款5200000元（含增值稅）。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項(xiàng)應(yīng)于2001年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，紅星公司不能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)償付深廣公司。經(jīng)協(xié)商，于2001年3月20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務(wù)200000元，其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間，深廣公司加收余款2％的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。假定深廣公司為債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為520000元。

　　紅星公司：

　　（1）計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來應(yīng)付金額之間的差額：

　　債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值＝5200000（元）

　　將來應(yīng)付金額＝（5200000-200000）×（1＋2%）＝5100000（元）

　　以上兩者之間的差額為100000元。

　�。�2）賬務(wù)處理

　　①債務(wù)重組日 

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　5200000 
　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　5100000 
　　　　資本公積——其他資本公積 100000 

　�、谥亟M日后一年末紅星公司償付余款及應(yīng)付利息 

　　借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 5100000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 5100000 

　　深廣公司：

　　（1）計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來應(yīng)收金額之間的差額，以及應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備

　　債務(wù)重組日，重組債權(quán)的賬面價(jià)值＝5200000（元）

　　將來應(yīng)收金額＝5000000×（1＋2％）＝5100000（元）

　　以上兩者的差額為100000元，應(yīng)在債務(wù)重組日扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后確認(rèn)為當(dāng)期損失。

　　根據(jù)已放棄債權(quán)（豁免）的金額，計(jì)算應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備： 已放棄債權(quán)占重組前

　　債權(quán)的賬面價(jià)值比例 ＝200000÷5200000×100% ＝4% 

　　債務(wù)重組日應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備 ＝520000×4％ ＝20800（元） 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　�、賯鶆�(wù)重組日 

　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　 5100000 
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 79200 
　　　　壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　 20800 
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　 5200000 

　�、谥亟M日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息 

　　借：銀行存款　　　　　　　　 5100000 
　　　　貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 5100000 

　　借：壞賬準(zhǔn)備　　 499200 
　　　　貸：管理費(fèi)用 499200 

　　【例11】1999年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10％、3年期的貸款1000000元�，F(xiàn)因紅星公司財(cái)務(wù)困難，于2001年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長到期日至2005年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息250000元，本金減至800000元，但附有一條件：債務(wù)重組后，如紅星公司自第二年起有盈利，則利率回復(fù)至10％，若無盈利，仍維持7％。假定銀行沒有對(duì)該貸款計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備。

　　紅星公司：

　�。�1）計(jì)算

　　債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值＝本金+利息＝1000000＋1000000×10％×2.5＝1250000（元）

　　將來應(yīng)付金額＝本金+應(yīng)計(jì)利息+或有支出＝800000＋800000×7％×4＋800000×(10％-7％)×3＝1096000（元）

　　以上兩者之間的差額等于154000元，應(yīng)在債務(wù)重組日確認(rèn)為資本公積。由于債務(wù)重組后的賬面價(jià)值含將來應(yīng)付面值800000��元、將來正常應(yīng)付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值處理。

　�。�2）賬務(wù)處理

　�、�2001年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組日 

　　借：長期借款　　　　　　　　　　1250000 
　　　　貸：長期借款——債務(wù)重組　　1096000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 154000 

　�、�2002年12月31日支付利息時(shí) 

　　借：長期借款——債務(wù)重組 56000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 56000 

　　其中，56000＝800000×7％ 

　　由于債務(wù)重組后的賬面價(jià)值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務(wù)賬面價(jià)值處理。

　�、奂僭O(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時(shí)，紅星公司應(yīng)按10％的利率支付利息，每年需支付的利息為80000元（800000×10％），其中含或有支出24000元［800000×（10％-7％）］。假設(shè)債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，按每年盈利與否結(jié)算或有支出。

　　借：長期借款——債務(wù)重組 80000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 80000 

　�、�2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元時(shí) 

　　借：長期借款——債務(wù)重組 880000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 880000 

　�、菁僭O(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起仍沒有盈利，或有支出待債務(wù)結(jié)清時(shí)一并計(jì)算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時(shí)

　　借：長期借款——債務(wù)重組 56000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 56000 

　　2005年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元時(shí)，還需將原計(jì)入債務(wù)賬面價(jià)值的或有支出72000元［800000×（10％-7％）×3］轉(zhuǎn)入資本公積。

　　借：長期借款——債務(wù)重組　　　　928000 
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　856000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 72000 

　　債權(quán)銀行： 

　　假設(shè)銀行沒有對(duì)該貸款計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備。 

　�。�1）計(jì)算 

　　重組債權(quán)的賬面價(jià)值 ＝面值＋應(yīng)計(jì)利息＝1000000＋1000000×10％×2.5＝1250000（元） 

　　將來應(yīng)收金額 ＝面值＋應(yīng)收利息＝800000＋800000×7％×4 ＝1024000（元） 

　　以上兩者之間的差額等于226000元。由于債權(quán)銀行沒有對(duì)該項(xiàng)貸款計(jì)提呆賬準(zhǔn)備，因而應(yīng)將該項(xiàng)差額在債務(wù)重組日確認(rèn)為當(dāng)期損失。

　　（2）賬務(wù)處理

　�、�2001年12月31日

　　借：中長期貸款——債務(wù)重組　　1024000 
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 226000 
　　　　貸：中長期貸款　　　　　　1250000 

　�、�2002年12月31日收取利息時(shí) 

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 56000 
　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 56000 

　　其中，56000＝800000×7％

　　由于債務(wù)重組后債權(quán)的賬面余額含正常利息收入，因此，收到的利息作為沖減債權(quán)的賬面余額處理。

　�、奂僭O(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時(shí)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 80000 
　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 56000 
　　　　　　利息收入　　　　　　　 24000 

　　由于紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利，銀行應(yīng)按10％的利率計(jì)收利息，并在以后的三年里，債權(quán)人每年計(jì)收80000元（800000×10％）的利息，其中含或有收益24000元［800000×（10％－7％）］、正常利息收入56000元（800000×7％）。

　�、�2005年12月31日收取本息時(shí)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 880000 
　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 856000 
　　　　　　利息收入　　　　　　　　24000 

　�、菁僭O(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起沒有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時(shí)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 56000 
　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 56000 

　　2005年12月31日收取本息時(shí) 

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 856000 
　　　　貸：中長期貸款——債務(wù)重組 856000 

　　由于紅星公司自第二年起沒有盈利，銀行應(yīng)按7％的利率計(jì)收利息。在以后的三年里，銀行每年收取56 000元（800 000×7％）的利息。

　　（五）采用混合重組方式時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類：

　　第一類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的；

　　第二類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)；

　　第三類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

　　在混合重組方式下，債務(wù)人應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　�。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理；

　　（二）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則處理；

　　（三）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則處理。

　　在混合重組方式下，債權(quán)人則應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　�。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理；

　�。ǘ�）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占其公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　上述重組中，如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)在按上款規(guī)定計(jì)算確定的各自入賬價(jià)值范圍內(nèi)，就非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值相對(duì)比例確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　�。ㄈ�）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按以上（二）的規(guī)定進(jìn)行處理，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。

　　相關(guān)的幾點(diǎn)說明：

　�。�1）在混合重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞�。一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。修改其他債務(wù)條件的結(jié)果是，債務(wù)實(shí)質(zhì)上還要延續(xù)。因此將其放在最后考慮是比較合理的。

　�。�2）在一種混合重組方式中，遇到以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)考慮采用兩者的公允價(jià)值相對(duì)比例確定各自的入賬價(jià)值；如非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項(xiàng)，則須再按同樣的方法確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。當(dāng)然，如果重組協(xié)議本身就明確地規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則不須作這樣的考慮，只要直接按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就可以了。

　　【例12】深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20 000元，票據(jù)到期時(shí)，累計(jì)利息為1 000元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司支付5 000元現(xiàn)金，同時(shí)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)無形資產(chǎn)以清償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為14 000元，紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為900元。假定紅星公司沒有對(duì)轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。

　　紅星公司：

　�。�1）計(jì)算

　　債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值21000元（20000＋1000） 

　　減：支付的現(xiàn)金　　　　　　　5000元 
　　　　轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值 14000元 
　　　　支付的相關(guān)稅費(fèi)　　　　　 900元 
　　　　資本公積　　　　　　　　1100元 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付票據(jù)　　　　　　　　　　21000 
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　 5000 
　　　　　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　14000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——營業(yè)稅　　　　900 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 1100 

　　深廣公司： 

　　借：銀行存款　　　5000 
　　　　無形資產(chǎn)　　 16000 
　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 21000 

　　【例13】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（股份有限公司），價(jià)款1000000元（含增值稅）。雙方協(xié)議，紅星公司以一批產(chǎn)品償還債務(wù)的一部分，剩下的部分轉(zhuǎn)為深廣公司對(duì)紅星公司的投資。

　　紅星公司轉(zhuǎn)讓的該批產(chǎn)品的成本300000元，市價(jià)為360000元，適用的增值稅稅率為17％；用于抵債的普通股為100000股，股票市價(jià)為每股5.4元，印花稅稅率為4‰。紅星公司沒有對(duì)轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品計(jì)提減值準(zhǔn)備，深廣公司也未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　紅星公司：

　�。�1）計(jì)算

　　債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 1000000元 

　　減：轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)成品的賬面價(jià)值 300000元 
　　　　增值稅　　　　　　　　　61200元 
　　　　普通股面值　　　　　　 100000元 
　　　　資本公積　　　　　　　 538800元 

（2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　 1000000 
　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　　　　　　　　　　300000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 61200 
　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　100000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　　538800 

　　借：管理費(fèi)用——印花稅 2160 
　　　　貸：銀行存款　　　 2160 

　　深廣公司：

　　（1）計(jì)算

　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝重組債權(quán)的賬面價(jià)值×［受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值/（受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值+受讓的股權(quán)的公允價(jià)值）］＝1000000×[360000/（360000＋540000）］＝400000(元) 受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值 ＝1000000×[540000/(360000＋540000)］ ＝600000（元） 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：長期股權(quán)投資　600000 
　　　　存貨　　　　　400000 
　　　　貸：應(yīng)收賬款 1000000 

　　【例14】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（非股份有限公司），價(jià)款1170000元（含增值稅）。債務(wù)到期時(shí)，因財(cái)務(wù)發(fā)生困難，紅星公司與深廣公司商議進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：深廣公司先豁免一部分債務(wù)，金額為70000元；紅星公司剩余的1100000元債務(wù)中，1000000元轉(zhuǎn)為深廣公司對(duì)紅星公司的股權(quán)投資，另100000元以一項(xiàng)賬面價(jià)值為110000元的無形資產(chǎn)抵償。假定整個(gè)交易沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，紅星公司沒有對(duì)用于抵債的無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，深廣公司也沒有對(duì)重組債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　紅星公司：

　�。�1）計(jì)算

　　債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 1170000元 

　　減：轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額　　　　　1000000元 
　　　　轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值 110000元 
　　　　資本公積　　　　　　　　　60000元 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付賬款　　　1170000 
　　　　貸：無形資產(chǎn)　 110000 
　　　　　　實(shí)收資本　1000000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 60000 

　　深廣公司：

　　由于重組協(xié)議中明確地規(guī)定了具體的重組內(nèi)容，因而不必按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值的相對(duì)比例確定相關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價(jià)值。本例中，受讓股權(quán)的價(jià)值是確定的，即1000000元，其與重組債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額即為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　借：長期股權(quán)投資 1000000 
　　　　無形資產(chǎn)　　　170000 
　　　　貸：應(yīng)收賬款 1170000 

　　【例15】深廣公司持有紅星公司（非股份有限公司）承兌的不帶息應(yīng)收票據(jù)100000元，票據(jù)到期。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，經(jīng)雙方協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議規(guī)定：紅星公司以一臺(tái)設(shè)備抵償35000元的債務(wù)，將55000元的債務(wù)轉(zhuǎn)為5％的股權(quán)，一年后再支付8000元償清剩余債務(wù)。假設(shè)這臺(tái)設(shè)備的原值為50000元，累計(jì)折舊為20000元，評(píng)估確認(rèn)的原價(jià)為50000元，評(píng)估確認(rèn)的凈價(jià)為36000元；債務(wù)人重新注冊(cè)的資本為1000000元，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的評(píng)估確認(rèn)價(jià)為54000元。假設(shè)深廣公司沒有對(duì)重組債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，且不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　　紅星公司：

　　（1）計(jì)算

　　債務(wù)重組日，紅星公司重組債務(wù)的賬面價(jià)值100000元 
　　轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（50000-20000） 30000元 
　　債權(quán)人享有的股權(quán)份額（1000000×5％） 50000元 
　　將來應(yīng)付金額 8000元 
　　資本公積 12000元 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：固定資產(chǎn)清理 30000 
　　　　累計(jì)折舊　　 20000 
　　　　貸：固定資產(chǎn) 50000 

　　借：應(yīng)付票據(jù)　　　　　　　　　　100000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　 30000 
　　　　　　實(shí)收資本　　　　　　　　 50000 
　　　　　　應(yīng)付賬款　　　　　　　　　8000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 12000 

　　深廣公司：

　�。�1）計(jì)算

　　債務(wù)重組日，重組債權(quán)的賬面價(jià)值 100000元 
　　減：將來應(yīng)收金額　　　　　　　　 8000元 
　　　　余額　　　　　　　　　　　　92000元 

　　以上說明，紅星公司用固定資產(chǎn)和自身的股權(quán)償清了的債務(wù)的金額為92000元，也是深廣公司在重組日收回或放棄的債權(quán)。在確定受讓的固定資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)以該項(xiàng)金額92000元為基礎(chǔ)。

　　受讓的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝92000×［受讓的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值/（受讓的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值+受讓的股權(quán)的公允價(jià)值）］＝92000×[36000/（36000＋54000）］＝36800（元）

　　受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值＝92000－36800＝55200（元）

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：長期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資 55200 
　　　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　 36800 
　　　　應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　8000 
　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)　　　　　　　　100000 

　　【例16】深廣公司和紅星公司均為工業(yè)一般納稅企業(yè)。深廣公司于2001年6月30日向紅星公司出售一批產(chǎn)品，銷售價(jià)款1000000元，應(yīng)收增值稅170000元；紅星公司于同年6月30日開出期限為6個(gè)月、票面年利率為10％的商業(yè)承兌匯票。在該票據(jù)到期日，紅星公司未按期兌付該票據(jù)，深廣公司將該應(yīng)收票據(jù)按其到期價(jià)值轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，不再計(jì)算利息。至2002年12月31日，深廣公司對(duì)該應(yīng)收賬款提取的壞賬準(zhǔn)備為5000元。紅星公司由于資金周轉(zhuǎn)暫時(shí)發(fā)生困難，于2002年12月31日與深廣公司協(xié)商，達(dá)成如下重組協(xié)議：

　　（1）紅星公司以產(chǎn)品一批償還部分債務(wù)。用于償債的產(chǎn)品的賬面價(jià)值為20000元，市價(jià)為30000元，應(yīng)交增值稅額為5100元。紅星公司開出增值稅專用發(fā)票，深廣公司將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品驗(yàn)收入庫。

　�。�2）深廣公司同意減免紅星公司所負(fù)全部債務(wù)扣除實(shí)物抵償后剩余債務(wù)的40％，其余債務(wù)的償還期限延至2003年12月31日。

　　紅星公司：
（1）計(jì)算

　　債務(wù)重組日， 重組債務(wù)的賬面價(jià)值 ＝（1000000＋170000）×（1＋5％）＝1228500（元） 

　　將來應(yīng)付金額 ＝［1228500－30000×（1+17％）］×60％ ＝716040（元） 

　　重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來應(yīng)付金額之間的差額＝1228500-716040 ＝477360（元） 

　　（2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　1228500 
　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　20000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷售稅額） 5100 
　　　　　　應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　　　　 716040 
　　　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　 487360 

　　深廣公司：

　�。�1）計(jì)算

　　債務(wù)重組日，重組債權(quán)的賬面余額 ＝（1000000＋170000）×（1＋5％） ＝1228500（元） 

　　將來應(yīng)收金額 ＝［1228500－30000×（1+17％）］×60％ ＝716040（元） 

　　已收回或放棄的債權(quán) ＝1228500-716040 ＝512460（元） 

　　應(yīng)沖銷的壞賬準(zhǔn)備 ＝5000×（512460/1228500） ＝2086（元） 

　　庫存商品的入賬價(jià)值 ＝（512460-2086）-5100 ＝505274（元） 

　�。�2）賬務(wù)處理 

　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　　　　 716040 
　　　　庫存商品　　　　　　　　　　　　 505274 
　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5100 
　　　　壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 2086 
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　1228500 

　　五、債務(wù)重組的披露

　　債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別披露如下與債務(wù)重組有關(guān)的信息：

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)人的披露

　　1.債務(wù)重組方式。債務(wù)重組方式包括以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及混合重組方式等。債務(wù)人需要披露債務(wù)重組是以哪一種方式進(jìn)行的。

　　2.因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額。債務(wù)人可能發(fā)生多項(xiàng)債務(wù)重組，并確認(rèn)多項(xiàng)資本公積。債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求披露確認(rèn)的資本公積總額，不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組確認(rèn)的資本公積。需要說明的是，并不是每項(xiàng)債務(wù)重組交易都會(huì)確認(rèn)資本公積，有些債務(wù)重組交易可能要確認(rèn)債務(wù)重組損失。

　　3.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）增加額。對(duì)于股份有限公司，是披露債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本增加額；對(duì)于其他企業(yè)，是披露債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的實(shí)收資本增加額。

　　債務(wù)人可能有多項(xiàng)債務(wù)重組涉及債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求披露債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）總增加額，不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）增加額；

　　4.或有支出。債務(wù)人可能有多項(xiàng)債務(wù)重組涉及或有支出，債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求匯總披露或有支出金額，不要求分別披露每項(xiàng)或有支出金額。

　�。ǘ�）債權(quán)人的披露

　　1.債務(wù)重組方式，同上。

　　2.債務(wù)重組損失總額。在某些債務(wù)重組交易中，債權(quán)人可能發(fā)生債務(wù)重組損失。債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求披露產(chǎn)生的債務(wù)重組損失總額，不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組的損失金額。

　　3.債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期股權(quán)投資增加額及其長期股權(quán)投資占債務(wù)人股權(quán)的比例。在債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的方式下，債務(wù)重組準(zhǔn)則要求披露因此而導(dǎo)致的長期股權(quán)投資增加額及長期股權(quán)投資總額占債務(wù)人股權(quán)的比例。

　　4.或有收益。債權(quán)人可能有多項(xiàng)債務(wù)重組涉及或有收益，債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求匯總披露或有收益金額，不要求分別披露每項(xiàng)或有收益金額。

　　【例17】沿用例15的資料。

　　紅星公司應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下信息：××××年×月×日，經(jīng)雙方協(xié)議，公司轉(zhuǎn)讓給深廣公司一臺(tái)設(shè)備和5％的股權(quán)，并于一年后再支付8000元以清償100000元帶息應(yīng)付票據(jù)，公司因債務(wù)重組（假定沒有其他債務(wù)重組交易）確認(rèn)了12000元資本公積，增加了實(shí)收資本50000元。

　　深廣公司應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下信息：××××年×月×日，經(jīng)雙方協(xié)議，公司受讓紅星公司一臺(tái)設(shè)備和5％的股權(quán)，并于一年后再收取8000元以抵消100000元帶息應(yīng)收票據(jù)。公司因債務(wù)重組（假定沒有其他債務(wù)重組交易）使長期股權(quán)投資增加55200元，占紅星公司的投資比例由過去的10％（假設(shè)）增加到15％。