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《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》指南

2002-04-27 09:19 來源:   打印 | 收藏 |
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    一、債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂背景

  在市場經(jīng)濟(jì)競爭激烈的情況下,一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善,或受外部各種因素的不利影響,致使盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損,資金周轉(zhuǎn)不快,出現(xiàn)暫時資金緊缺,難以按期償還債務(wù)。在此情況下,雖然按我國法律,債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時向法院申請債務(wù)人破產(chǎn),但在債務(wù)人主管部門申請整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會議達(dá)成了和解協(xié)議時,破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外,即使債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序,也可能因?yàn)橄嚓P(guān)的過程持續(xù)很長,費(fèi)時費(fèi)力,結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。于是,就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法,即債務(wù)重組,包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。這種形式的債務(wù)重組,屬于債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組。除此之外,實(shí)務(wù)中還有其他形式的債務(wù)重組,即債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。比如,債務(wù)人以等于或高于債務(wù)賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)。

  對于債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組,財政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》進(jìn)行規(guī)范。該項(xiàng)準(zhǔn)則自實(shí)施以來,對于規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組交易起到了重要作用,但在執(zhí)行過程中也發(fā)現(xiàn)一些問題。比如,《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》引入了公允價值,允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益,并在利潤中反映。但是,由于我國目前的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立健全之中,相關(guān)的公允價值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”,從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實(shí)性和可靠性;诖朔N情況,財政部在廣泛征求各方面意見的基礎(chǔ)上,對1999年1月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》作了修訂。修訂后的準(zhǔn)則,仍稱《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》(下稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”)。債務(wù)重組準(zhǔn)則不僅拓展了債務(wù)重組概念,而且在債務(wù)重組的會計處理規(guī)定方面,較之修訂前有很大突破。 

  二、基本要求

  (一)企業(yè)應(yīng)分清持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組和非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組的界限

  持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組,是指債務(wù)重組雙方在可預(yù)見的將來仍然會繼續(xù)經(jīng)營下去的情況下所進(jìn)行的債務(wù)重組。非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組,則通常指債務(wù)人處于破產(chǎn)清算狀態(tài)時與債權(quán)人之間進(jìn)行的債務(wù)重組。

  持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組可按債權(quán)人是否作出了讓步,再分為債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組和債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。無論債權(quán)人是否作出了讓步,債務(wù)重組準(zhǔn)則均予涉及。

  非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍,其會計處理由相關(guān)的會計規(guī)范予以規(guī)定。

  企業(yè)進(jìn)行公司制改造時,情況比較復(fù)雜,有的情況屬于持續(xù)經(jīng)營,也有的情況不屬于持續(xù)經(jīng)營。無論哪種情況下發(fā)生的債務(wù)重組,債務(wù)重組準(zhǔn)則均不涉及。

 。ǘ┢髽I(yè)應(yīng)正確確定債務(wù)重組日

  債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日,即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定,將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

  【例1】①甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1000萬元,到期日為2001年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難,經(jīng)協(xié)商,乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價值900萬元的產(chǎn)成品抵債。甲企業(yè)于2001年5月20日將產(chǎn)成品運(yùn)抵乙企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中,2001年5月20日即為重組日。

  如果甲企業(yè)是分批將產(chǎn)成品運(yùn)往乙企業(yè),最后一批運(yùn)抵的日期為2001年5月30日,且在這一天辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù),則重組日應(yīng)為2001年5月30日。

 、谘赜芒俚馁Y料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項(xiàng)工程總造價為900萬元的在建工程償債,但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計劃完成在建工程,那么債務(wù)重組日應(yīng)為該項(xiàng)工程完工并交付使用,且辦理有關(guān)債務(wù)清償手續(xù)的當(dāng)日。

  ③沿用①的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,甲企業(yè)于2001年5月25日辦妥增資批準(zhǔn)手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明,則2001年5月25日即為債務(wù)重組日。 

  三、說明

  (一)關(guān)于定義

  債務(wù)重組準(zhǔn)則對“債務(wù)重組”、“公允價值”、“或有支出”及“或有收益”等概念進(jìn)行了定義。其中,除“債務(wù)重組”外,其他三個概念在修訂前后的債務(wù)重組準(zhǔn)則中含義相同。以下就“債務(wù)重組”概念作簡要說明。

  債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前,債務(wù)重組指“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。其中,“讓步”指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。比如說,甲公司欠乙公司100萬元貨款,現(xiàn)因財務(wù)困難與乙公司協(xié)商,乙公司同意甲公司以95萬元現(xiàn)金了結(jié)債務(wù)。其中,乙公司就給甲公司作出了“讓步”。這也說明,如果債權(quán)人沒有作出讓步,就不能認(rèn)為是債務(wù)重組準(zhǔn)則所指的債務(wù)重組。

  債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后,債務(wù)重組指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。相比之下,修訂后的債務(wù)重組定義與原定義有以下不同:(1)沒有將“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件;(2)債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組,還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。

 。ǘ╆P(guān)于債務(wù)重組方式

  1.以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)。

  2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有:存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。

  3.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

  以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本用于清償債務(wù),對于股份制企業(yè)法律上有一定的限制。例如,按照我國《公司法》規(guī)定,公司發(fā)行新股必須具備一定的條件。因此,公司只有在滿足國家規(guī)定條件的情況下,才能采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行債務(wù)重組。

  4.修改其他債務(wù)條件,如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。

  例如,甲企業(yè)從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開出一張面值為100萬元、利率為3%、3個月期、到期日為20×1年5月31日的票據(jù)。由于資金周轉(zhuǎn)暫時困難,甲企業(yè)無法在5月31日償清到期的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商,達(dá)成如下協(xié)議:將票據(jù)的期限延長到7月31日,并將債務(wù)的賬面價值100.75萬元(面值100萬元和利息0.75萬元)減至90萬元(既減面值,又減已欠利息),延期內(nèi)票據(jù)不計利息。這就屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

  如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達(dá)成的重組協(xié)議為:將票據(jù)的期限延長到7月31日,并將已欠利息0.75萬元免除,延期內(nèi)票據(jù)不計利息,也屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

  5.以上兩種或兩種以上方式的組合,這種重組方式簡稱為“混合重組方式”。

  例如,以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。再如,以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分,并對該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。 

  四、債務(wù)重組的會計處理

 。ㄒ唬┮缘陀趥鶆(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時的會計處理

  債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為資本公積;債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為當(dāng)期損失。

  相關(guān)的幾點(diǎn)說明:

  1.債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的金額清償債務(wù),相當(dāng)于債權(quán)人給予了債務(wù)人一項(xiàng)捐贈,因此,當(dāng)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)時,對于債務(wù)人而言,債務(wù)賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為資本公積;而對于債權(quán)人而言,債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。需要注意的是,債權(quán)人已對債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備的,在確認(rèn)當(dāng)期損失時,應(yīng)先沖壞賬準(zhǔn)備。

  2.“賬面價值”是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額。“賬面余額”是指某科目的賬面實(shí)際余額,不扣除作為該科目備抵后的項(xiàng)目(如累計折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等)。對企業(yè)的債務(wù)而言,其賬面價值通常就是該債務(wù)的賬面余額。

  【例2】20×1年2月10日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司,不含稅價格為100 000元,增值稅稅率為17%。當(dāng)年3月20日,紅星公司財務(wù)發(fā)生困難,無法按合同規(guī)定償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)議,深廣公司同意減免紅星公司20 000元債務(wù),余額用現(xiàn)金立即償清。深廣公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。

  紅星公司:

 。1)計算

  債務(wù)重組日, 重組債務(wù)的賬面價值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額 =117000-97000=20000(元) 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付賬款          117000 
    貸:銀行存款         97000 
      資本公積——其他資本公積 20000 

  深廣公司: 

  借:銀行存款          97000 
    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 20000 
    貸:應(yīng)收賬款       117000 

 。ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理

  以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失;債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn),債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

  依據(jù)以上原則,下面分別就債務(wù)人所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的類型加以說明。

  1.債務(wù)人以存貨清償債務(wù)

 。1)以存貨清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),按存貨的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)存貨,將債務(wù)賬面價值扣除增值稅銷項(xiàng)稅額和存貨賬面價值后的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。

  (2)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的,債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán),按債權(quán)的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),確認(rèn)存貨。受讓的存貨是否發(fā)生減值,在重組日不涉及,待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。

  涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓存貨的入賬價值或?qū)嶋H成本:

 、偈盏窖a(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為實(shí)際成本。

  ②支付補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為實(shí)際成本。

  受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)中,除存貨外,如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn),則應(yīng)按存貨的公允價值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定存貨和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

  【例3】20×1年1月1日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司,含稅價為105000元。20×1年7月1日,紅星公司發(fā)生財務(wù)困難,無法按合同規(guī)定償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)議,深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元,增值稅稅率為17%,產(chǎn)品成本為70000元。紅星公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準(zhǔn)備500元,深廣公司為債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。 紅星公司: 

 。1)計算 

  債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值    105000元 
  減:所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值(70000-500) 69500元 
    增值稅銷項(xiàng)稅額(80000×17%)   13600元 
    資本公積             21900元 

  (2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付賬款              105000 
    存貨跌價準(zhǔn)備              500 
    貸:產(chǎn)成品              70000 
      應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13600 
      資本公積——其他資本公積     21900 

  深廣公司: 

  借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 13600 
    壞賬準(zhǔn)備              500 
    存貨               90900 
    貸:應(yīng)收賬款          105000 

  假定紅星公司轉(zhuǎn)讓的材料成本為100000元,市價為100000元,從而相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額(進(jìn)項(xiàng)稅額)為17000元。其他資料保持不變。此時,紅星公司和深廣公司的賬務(wù)處理分別如下:

  紅星公司:

 。1)計算 債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 105000元 

  減:所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值(100000-500) 99500元 
    增值稅銷項(xiàng)稅額(100000×17%)   17000元 
    差額               -11500元 
    差額11500元作為營業(yè)外支出。 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付賬款              105000 
    存貨跌價準(zhǔn)備              500 
    營業(yè)外支出——債務(wù)重組支出      11500 
    貸:產(chǎn)成品             100000 
      應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17000 

  深廣公司: 

  借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17000 
    壞賬準(zhǔn)備              500 
    存貨               87500 
    貸:應(yīng)收賬款          105000 

  2.債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)

  (1)以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)先將固定資產(chǎn)進(jìn)行清理,再按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),將債務(wù)賬面價值扣除固定資產(chǎn)凈值和清理費(fèi)用(扣除殘值收入)等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。

  (2)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理的,債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),確認(rèn)固定資產(chǎn)。受讓的固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值,在重組日可暫不考慮,待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。

  涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓固定資產(chǎn)的入賬價值或?qū)嶋H成本:

 、偈盏窖a(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為入賬價值。
  ②支付補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為入賬價值。

  受讓的資產(chǎn)中,除固定資產(chǎn)外,如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn),則應(yīng)按固定資產(chǎn)的公允價值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定固定資產(chǎn)和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

  【例4】20×1年2月10日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司,同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年8月10日,紅星公司發(fā)生財務(wù)困難,無法兌現(xiàn)票據(jù),經(jīng)雙方協(xié)議,深廣公司同意紅星公司用一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺設(shè)備的歷史成本為120000元,累計折舊為30000元,清理費(fèi)用等1000元,計提的減值準(zhǔn)備為9000元。深廣公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

  紅星公司: 

  借:固定資產(chǎn)清理 90000 
    累計折舊   30000 
    貸:固定資產(chǎn) 120000 

  借:固定資產(chǎn)清理  1000 
    貸:銀行存款  1000 

  “固定資產(chǎn)清理”科目余額=90000+1000=91000(元) 

  借:應(yīng)付票據(jù)          103500 
    固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備       9000 
    貸:固定資產(chǎn)清理       91000 
      資本公積——其他資本公積 21500 

  深廣公司: 

  借:固定資產(chǎn)   103500 
    貸:應(yīng)收票據(jù) 103500 

  假定紅星公司用于償債的設(shè)備的歷史成本為150000元,其他資料保持不變,則紅星公司和深廣公司的賬務(wù)處理如下:

  紅星公司: 

  借:固定資產(chǎn)清理 120000 
    累計折舊   30000 
    貸:固定資產(chǎn) 150000 

  借:固定資產(chǎn)清理  1000 
    貸:銀行存款  1000 

  “固定資產(chǎn)清理”科目余額=120000+1000=121000(元) 

  借:應(yīng)付票據(jù)         103500 
    固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備      9000 
    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 8500 
    貸:固定資產(chǎn)清理     121000 

  深廣公司: 

  借:固定資產(chǎn)   103500 
    貸:應(yīng)收賬款 103500 

  3.債務(wù)人以無形資產(chǎn)清償債務(wù)

 。1)以無形資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),按無形資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn),將債務(wù)賬面價值扣除無形資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)費(fèi)用等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如對無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。

  (2)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)管理的,債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),確認(rèn)無形資產(chǎn)。受讓的無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值,在重組日可暫不考慮,待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。

  涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓無形資產(chǎn)的入賬價值或?qū)嶋H成本:

 、偈盏窖a(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為入賬價值。
  ②支付補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為入賬價值。

  受讓的資產(chǎn)中,除無形資產(chǎn)外,如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn),則應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定無形資產(chǎn)和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

  【例5】廣源公司于20×1年7月10日從深大公司購得一批產(chǎn)品,價值200000元(含應(yīng)付的增值稅),至20×2年1月尚未支付貨款。經(jīng)與深大公司協(xié)商,深大公司同意廣源公司以一項(xiàng)專利技術(shù)償還債務(wù)。該項(xiàng)專利技術(shù)的賬面價值為195000元,應(yīng)交的營業(yè)稅為9750元。廣源公司未對轉(zhuǎn)讓的專利技術(shù)計提減值準(zhǔn)備,深大公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

  廣源公司:

  借:應(yīng)付賬款         200000 
    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 4750 
    貸:無形資產(chǎn)       195000 
      應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 9750 

  深大公司: 

  借:無形資產(chǎn)   200000 
    貸:應(yīng)收賬款 200000 
      假定廣源公司用于償債的無形資產(chǎn)的賬面價值為180000元,應(yīng)交的營業(yè)稅為9000元,其他資料保持不變,則廣源公司和深大公司的賬務(wù)處理如下:

  廣源公司: 

  借:應(yīng)付賬款         200000 
    貸:無形資產(chǎn)       180000 
      應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 9000 

  資本公積——其他資本公積 11000 

  深大公司: 

  借:無形資產(chǎn)   200000 
    貸:應(yīng)收賬款 200000 

  4.債務(wù)人以投資清償債務(wù)

 。1)以投資清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),按投資的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)投資,將債務(wù)賬面價值扣除投資賬面價值和相關(guān)費(fèi)用等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。對投資計提了減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn)。

 。2)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為短期投資管理的,債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利,或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,按重組債權(quán)的賬面價值減去應(yīng)收股利或應(yīng)收利息,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額,作為短期投資成本。

  涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓短期投資的實(shí)際成本:

 、偈盏窖a(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為短期投資成本。
 、谥Ц堆a(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為短期投資成本。

  (3)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為長期投資管理的,債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值,在重組日可暫不考慮,待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。

  涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓長期投資的初始投資成本:

 、偈盏窖a(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為初始投資成本。
 、谥Ц堆a(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為初始投資成本。

  受讓的資產(chǎn)中,除投資外,如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn),則應(yīng)按投資的公允價值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定投資和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

  【例6】20×1年12月31日,A公司銷售一批材料給B公司,含稅價為468000元。20×2年5月1日,B公司資金周轉(zhuǎn)暫時發(fā)生困難,經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意B公司將其擁有的一項(xiàng)長期股權(quán)投資用于抵償債務(wù)。該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價值為470000元,計提的相關(guān)減值準(zhǔn)備為51700元。B公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)長期股權(quán)投資時發(fā)生相關(guān)費(fèi)用2000元,A公司對相關(guān)債權(quán)提取了70200元壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

  B公司:

 。1)計算 債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 468000元 

  減:所轉(zhuǎn)讓投資的賬面價值 470000元 
    發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用     2000元 
    差額         -4000元 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付賬款     468000 
    長期投資減值準(zhǔn)備 51700 
    貸:長期股權(quán)投資 470000 
      銀行存款    2000 

  資本公積——其他資本公積(51700-4000) 47700 

  A公司: 

  借:長期股權(quán)投資 397800 
    壞賬準(zhǔn)備   70200 
    貸:應(yīng)收賬款 468000 

  假定B公司用于償債的長期股權(quán)投資的賬面價值為530000元,其他資料保持不變,則A公司和B公司的賬務(wù)處理如下:

  B公司: 

  借:應(yīng)付賬款         468000 
    長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    51700 
    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 12300 
    貸:長期股權(quán)投資     530000 
      銀行存款        2000 

  A公司: 

  借:長期股權(quán)投資 397800 
    壞賬準(zhǔn)備   70200 
    貸:應(yīng)收賬款 468000 

 。ㄈ┮詡鶆(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時的會計處理

  債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額,確認(rèn)為資本公積;債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。

  根據(jù)以上原則,債務(wù)人應(yīng)注意區(qū)別以下情況進(jìn)行會計處理:

  1.債務(wù)人為股份有限公司的,債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)股本,按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),將債務(wù)賬面價值與股份面值總額之間的差額確認(rèn)為資本公積。

  2.債務(wù)人為非股份有限公司的,債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)實(shí)收資本,按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),將債務(wù)賬面價值與股權(quán)份額之間的差額確認(rèn)為資本公積。

  債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時,債務(wù)人可能會發(fā)生一些稅費(fèi),如印花稅。一般情況下,這些費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

  【例7】20×1年2月10日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司(股份有限公司),同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日,紅星公司與深廣公司協(xié)商,以其普通股抵償該票據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為10000股,股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為4%,不考慮其他稅費(fèi)。

  紅星公司:

  (1)計算 債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值(100000+3500) 103500元 

  減:債權(quán)人享有股份的面值總額 10000元 
    差額 93500元 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付票據(jù) 103500 
    貸:股本 10000 

  資本公積——股本溢價 93500 

  借:管理費(fèi)用——印花稅 384 
    貸:銀行存款    384 

  深廣公司: 

  借:長期股權(quán)投資 103884 
    貸:應(yīng)收票據(jù) 103500 
      銀行存款  384 

  【例8】20×1年2月10日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司(非股份有限公司),同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日,紅星公司與深廣公司協(xié)商,以其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組,深廣公司因此獲得紅星公司0.1%的股權(quán),對應(yīng)的金額為100000元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

  紅星公司:

  (1)計算 債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值(100000+3500) 103500元 

  減:債權(quán)人享有的股權(quán)份額 100000元 
    資本公積        3500元 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付票據(jù)   103500 
    貸:實(shí)收資本 100000 

  資本公積——資本溢價 3500 

  深廣公司: 

  借:長期股權(quán)投資 103500 
    貸:應(yīng)收票據(jù) 103500 

 。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆(wù)條件時的會計處理

  1.債務(wù)人的會計處理

  以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額,減記的金額確認(rèn)為資本公積;如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額,債務(wù)人不作賬務(wù)處理。

  如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的,債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中。或有支出實(shí)際發(fā)生時,應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值;結(jié)算債務(wù)時,或有支出如未發(fā)生,應(yīng)將該或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。

  相關(guān)的幾點(diǎn)說明:

 。1)“修改其他債務(wù)條件”,通常指延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中,延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息,既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息,也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。比如,債務(wù)人欠債權(quán)人貨款12000000元(其中2000000元為債務(wù)利息),經(jīng)協(xié)商于8月1日進(jìn)行債務(wù)重組,債權(quán)人同意將積欠的利息豁免,并將債務(wù)延期至當(dāng)年12月31日償還,也屬于采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

 。2)“將來應(yīng)付金額”,一般為將來應(yīng)付債務(wù)面值(或本金、原值),如應(yīng)付賬款;如有利息,還應(yīng)加上將來應(yīng)付利息。例如,將面值總額100000元的債券展期1年,年利率為5%,將來應(yīng)付金額為100000+100000×5%=105000元。

  (3)如修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出,根據(jù)謹(jǐn)慎原則,債務(wù)人在計算將來應(yīng)付金額時,應(yīng)將或有支出考慮進(jìn)去。之后,再將依次計算的將來應(yīng)付金額與重組債務(wù)的賬面價值進(jìn)行比較。

  由于重組后的債務(wù)的賬面價值包含或有支出,因此,或有支出實(shí)際發(fā)生時,應(yīng)作為減少重組債務(wù)的賬面價值處理;結(jié)清債務(wù)時,或有支出如未發(fā)生,應(yīng)將該或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。其中,或有支出,指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出;未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

  根據(jù)以上原則,如按債務(wù)重組協(xié)議,或有支出的金額按期(按年、季等)結(jié)算,則應(yīng)在結(jié)算期滿時,按已確認(rèn)、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認(rèn)為資本公積;如按債務(wù)重組協(xié)議,或有支出的金額待債務(wù)結(jié)算時一并計算的,則應(yīng)在結(jié)清債務(wù)時,將未發(fā)生的或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。

  2.債權(quán)人的會計處理

  以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額,債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額,減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失;如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)收金額,債權(quán)人不作賬務(wù)處理。

  如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的,債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中;或有收益收到時,作為當(dāng)期收益處理。其中,或有收益,指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的收益;未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

  相關(guān)的幾點(diǎn)說明:

 。1)“將來應(yīng)收金額”,一般為將來應(yīng)收債權(quán)面值(或本金、原值),如應(yīng)收賬款;如有利息,還應(yīng)加上將來應(yīng)收利息。例如,將價值100000元的債券展期1年,年利率為5%,將來應(yīng)收金額為100000+100000×5%=105000(元)。

  (2)如修改后的債務(wù)條款中涉及或有收益,根據(jù)謹(jǐn)慎原則,債權(quán)人在計算將來應(yīng)收金額時不應(yīng)將或有收益包括在內(nèi)。或有收益應(yīng)于實(shí)際發(fā)生時,計入當(dāng)期損益。

  【例9】深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元,票據(jù)到期時,累計利息為1000元,紅星公司支付了利息。由于紅星公司財務(wù)陷入困境,深廣公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長2年,并減少本金5000元;票據(jù)延長期間不計算利息。

  紅星公司:

 。1)計算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值和將來應(yīng)付金額的差額: 應(yīng)付票據(jù)的賬面價值 20000元 

  其中:面值 20000元 
  應(yīng)計利息(已支付) 0元 
  減:將來應(yīng)付金額(20000-5000) 15000元 
    差額 5000元 
    差額5000元確認(rèn)為資本公積。 

 。2)賬務(wù)處理: 

  借:應(yīng)付票據(jù)——應(yīng)計利息 1000 
    貸:銀行存款     1000 

  借:應(yīng)付票據(jù)——面值 20000 
    貸:應(yīng)付賬款   15000 

  資本公積——其他資本公積 5000 

  深廣公司: 

  由于沒有對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備,差額5000元作為當(dāng)期損失。

  借:銀行存款         1000 
    貸:應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計利息 1000 

  借:應(yīng)收賬款         15000 
    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 5000 
    貸:應(yīng)收票據(jù)——面值   20000 

  【例10】深廣公司銷售一批商品給紅星公司,價款5200000元(含增值稅)。按雙方協(xié)議規(guī)定,款項(xiàng)應(yīng)于2001年3月20日之前付清。由于連年虧損,資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難,紅星公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付深廣公司。經(jīng)協(xié)商,于2001年3月20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下:深廣公司同意豁免紅星公司債務(wù)200000元,其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清;債務(wù)延長期間,深廣公司加收余款2%的利息,利息與債務(wù)本金一同支付。假定深廣公司為債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備為520000元。

  紅星公司:

 。1)計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)付金額之間的差額:

  債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值=5200000(元)

  將來應(yīng)付金額=(5200000-200000)×(1+2%)=5100000(元)

  以上兩者之間的差額為100000元。

  (2)賬務(wù)處理

 、賯鶆(wù)重組日 

  借:應(yīng)付賬款        5200000 
  貸:應(yīng)付賬款——債務(wù)重組  5100000 
    資本公積——其他資本公積 100000 

 、谥亟M日后一年末紅星公司償付余款及應(yīng)付利息 

  借:應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 5100000 
    貸:銀行存款     5100000 

  深廣公司:

  (1)計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)收金額之間的差額,以及應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備

  債務(wù)重組日,重組債權(quán)的賬面價值=5200000(元)

  將來應(yīng)收金額=5000000×(1+2%)=5100000(元)

  以上兩者的差額為100000元,應(yīng)在債務(wù)重組日扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后確認(rèn)為當(dāng)期損失。

  根據(jù)已放棄債權(quán)(豁免)的金額,計算應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備: 已放棄債權(quán)占重組前

  債權(quán)的賬面價值比例 =200000÷5200000×100% =4% 

  債務(wù)重組日應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備 =520000×4% =20800(元) 

 。2)賬務(wù)處理 

 、賯鶆(wù)重組日 

  借:應(yīng)收賬款——債務(wù)重組   5100000 
    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 79200 
    壞賬準(zhǔn)備          20800 
    貸:應(yīng)收賬款       5200000 

 、谥亟M日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息 

  借:銀行存款         5100000 
    貸:應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 5100000 

  借:壞賬準(zhǔn)備   499200 
    貸:管理費(fèi)用 499200 

  【例11】1999年6月30日,紅星公司從某銀行取得年利率10%、3年期的貸款1000000元。現(xiàn)因紅星公司財務(wù)困難,于2001年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組,銀行同意延長到期日至2005年12月31日,利率降至7%,免除積欠利息250000元,本金減至800000元,但附有一條件:債務(wù)重組后,如紅星公司自第二年起有盈利,則利率回復(fù)至10%,若無盈利,仍維持7%。假定銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準(zhǔn)備。

  紅星公司:

 。1)計算

  債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值=本金+利息=1000000+1000000×10%×2.5=1250000(元)

  將來應(yīng)付金額=本金+應(yīng)計利息+或有支出=800000+800000×7%×4+800000×(10%-7%)×3=1096000(元)

  以上兩者之間的差額等于154000元,應(yīng)在債務(wù)重組日確認(rèn)為資本公積。由于債務(wù)重組后的賬面價值含將來應(yīng)付面值800000元、將來正常應(yīng)付利息224000元和72000元的或有支出,因此,以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價值處理。

 。2)賬務(wù)處理

  ①2001年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組日 

  借:長期借款          1250000 
    貸:長期借款——債務(wù)重組  1096000 
      資本公積——其他資本公積 154000 

 、2002年12月31日支付利息時 

  借:長期借款——債務(wù)重組 56000 
    貸:銀行存款     56000 

  其中,56000=800000×7% 

  由于債務(wù)重組后的賬面價值含利息支出,因此,利息支出作為沖減債務(wù)賬面價值處理。

 、奂僭O(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時,紅星公司應(yīng)按10%的利率支付利息,每年需支付的利息為80000元(800000×10%),其中含或有支出24000元[800000×(10%-7%)]。假設(shè)債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定,按每年盈利與否結(jié)算或有支出。

  借:長期借款——債務(wù)重組 80000 
    貸:銀行存款     80000 

 、2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元時 

  借:長期借款——債務(wù)重組 880000 
    貸:銀行存款     880000 

  ⑤假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起仍沒有盈利,或有支出待債務(wù)結(jié)清時一并計算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時

  借:長期借款——債務(wù)重組 56000 
    貸:銀行存款     56000 

  2005年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元時,還需將原計入債務(wù)賬面價值的或有支出72000元[800000×(10%-7%)×3]轉(zhuǎn)入資本公積。

  借:長期借款——債務(wù)重組    928000 
    貸:銀行存款        856000 
      資本公積——其他資本公積 72000 

  債權(quán)銀行: 

  假設(shè)銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準(zhǔn)備。 

 。1)計算 

  重組債權(quán)的賬面價值 =面值+應(yīng)計利息=1000000+1000000×10%×2.5=1250000(元) 

  將來應(yīng)收金額 =面值+應(yīng)收利息=800000+800000×7%×4 =1024000(元) 

  以上兩者之間的差額等于226000元。由于債權(quán)銀行沒有對該項(xiàng)貸款計提呆賬準(zhǔn)備,因而應(yīng)將該項(xiàng)差額在債務(wù)重組日確認(rèn)為當(dāng)期損失。

 。2)賬務(wù)處理

 、2001年12月31日

  借:中長期貸款——債務(wù)重組  1024000 
    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 226000 
    貸:中長期貸款      1250000 

  ②2002年12月31日收取利息時 

  借:銀行存款          56000 
    貸:中長期貸款——債務(wù)重組 56000 

  其中,56000=800000×7%

  由于債務(wù)重組后債權(quán)的賬面余額含正常利息收入,因此,收到的利息作為沖減債權(quán)的賬面余額處理。

 、奂僭O(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利,2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時

  借:銀行存款          80000 
    貸:中長期貸款——債務(wù)重組 56000 
      利息收入        24000 

  由于紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利,銀行應(yīng)按10%的利率計收利息,并在以后的三年里,債權(quán)人每年計收80000元(800000×10%)的利息,其中含或有收益24000元[800000×(10%-7%)]、正常利息收入56000元(800000×7%)。

 、2005年12月31日收取本息時

  借:銀行存款          880000 
    貸:中長期貸款——債務(wù)重組 856000 
      利息收入        24000 

 、菁僭O(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起沒有盈利,2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時

  借:銀行存款          56000 
    貸:中長期貸款——債務(wù)重組 56000 

  2005年12月31日收取本息時 

  借:銀行存款          856000 
    貸:中長期貸款——債務(wù)重組 856000 

  由于紅星公司自第二年起沒有盈利,銀行應(yīng)按7%的利率計收利息。在以后的三年里,銀行每年收取56 000元(800 000×7%)的利息。

  (五)采用混合重組方式時的會計處理

  混合重組方式,指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合:以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同,混合重組可以有多種不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類:

  第一類,以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的;

  第二類,以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù);

  第三類,以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分,并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

  在混合重組方式下,債務(wù)人應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會計處理:

  (一)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價值,再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理;

  (二)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值,再按債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則處理;

 。ㄈ┮袁F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分,并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值,再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則處理。

  在混合重組方式下,債權(quán)人則應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會計處理:

 。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值,再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理;

 。ǘ┮袁F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值,再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配,以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。

  上述重組中,如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)在按上款規(guī)定計算確定的各自入賬價值范圍內(nèi),就非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值相對比例確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

  (三)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分,并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額,先按以上(二)的規(guī)定進(jìn)行處理,再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。

  相關(guān)的幾點(diǎn)說明:

 。1)在混合重組方式下,債務(wù)人和債權(quán)人在進(jìn)行會計處理時,應(yīng)依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞。一般情況下,應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償,接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償,最后是修改其他債務(wù)條件。修改其他債務(wù)條件的結(jié)果是,債務(wù)實(shí)質(zhì)上還要延續(xù)。因此將其放在最后考慮是比較合理的。

  (2)在一種混合重組方式中,遇到以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)考慮采用兩者的公允價值相對比例確定各自的入賬價值;如非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項(xiàng),則須再按同樣的方法確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值。當(dāng)然,如果重組協(xié)議本身就明確地規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例,則不須作這樣的考慮,只要直接按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會計處理就可以了。

  【例12】深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20 000元,票據(jù)到期時,累計利息為1 000元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難,經(jīng)與深廣公司協(xié)商,同意紅星公司支付5 000元現(xiàn)金,同時轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)無形資產(chǎn)以清償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價值為14 000元,紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為900元。假定紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,且不考慮其他稅費(fèi)。

  紅星公司:

  (1)計算

  債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值21000元(20000+1000) 

  減:支付的現(xiàn)金       5000元 
    轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)賬面價值 14000元 
    支付的相關(guān)稅費(fèi)      900元 
    資本公積        1100元 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付票據(jù)          21000 
    貸:銀行存款         5000 
      無形資產(chǎn)        14000 
      應(yīng)交稅金——營業(yè)稅    900 
      資本公積——其他資本公積 1100 

  深廣公司: 

  借:銀行存款   5000 
    無形資產(chǎn)   16000 
    貸:應(yīng)收票據(jù) 21000 

  【例13】深廣公司銷售一批商品給紅星公司(股份有限公司),價款1000000元(含增值稅)。雙方協(xié)議,紅星公司以一批產(chǎn)品償還債務(wù)的一部分,剩下的部分轉(zhuǎn)為深廣公司對紅星公司的投資。

  紅星公司轉(zhuǎn)讓的該批產(chǎn)品的成本300000元,市價為360000元,適用的增值稅稅率為17%;用于抵債的普通股為100000股,股票市價為每股5.4元,印花稅稅率為4‰。紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品計提減值準(zhǔn)備,深廣公司也未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

  紅星公司:

 。1)計算

  債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 1000000元 

  減:轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)成品的賬面價值 300000元 
    增值稅         61200元 
    普通股面值       100000元 
    資本公積        538800元 

(2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付賬款              1000000 
    貸:產(chǎn)成品             300000 
      應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 61200 
      股本              100000 
      資本公積——其他資本公積    538800 

  借:管理費(fèi)用——印花稅 2160 
    貸:銀行存款    2160 

  深廣公司:

 。1)計算

  受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值=重組債權(quán)的賬面價值×[受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值/(受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+受讓的股權(quán)的公允價值)]=1000000×[360000/(360000+540000)]=400000(元) 受讓的股權(quán)的入賬價值 =1000000×[540000/(360000+540000)] =600000(元) 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:長期股權(quán)投資 600000 
    存貨     400000 
    貸:應(yīng)收賬款 1000000 

  【例14】深廣公司銷售一批商品給紅星公司(非股份有限公司),價款1170000元(含增值稅)。債務(wù)到期時,因財務(wù)發(fā)生困難,紅星公司與深廣公司商議進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下:深廣公司先豁免一部分債務(wù),金額為70000元;紅星公司剩余的1100000元債務(wù)中,1000000元轉(zhuǎn)為深廣公司對紅星公司的股權(quán)投資,另100000元以一項(xiàng)賬面價值為110000元的無形資產(chǎn)抵償。假定整個交易沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi),紅星公司沒有對用于抵債的無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,深廣公司也沒有對重組債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。

  紅星公司:

 。1)計算

  債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 1170000元 

  減:轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額     1000000元 
    轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的賬面價值 110000元 
    資本公積         60000元 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付賬款   1170000 
    貸:無形資產(chǎn)  110000 
      實(shí)收資本 1000000 
      資本公積——其他資本公積 60000 

  深廣公司:

  由于重組協(xié)議中明確地規(guī)定了具體的重組內(nèi)容,因而不必按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值的相對比例確定相關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價值。本例中,受讓股權(quán)的價值是確定的,即1000000元,其與重組債權(quán)的賬面價值之間的差額即為無形資產(chǎn)的入賬價值。

  借:長期股權(quán)投資 1000000 
    無形資產(chǎn)   170000 
    貸:應(yīng)收賬款 1170000 

  【例15】深廣公司持有紅星公司(非股份有限公司)承兌的不帶息應(yīng)收票據(jù)100000元,票據(jù)到期。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時困難,經(jīng)雙方協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議規(guī)定:紅星公司以一臺設(shè)備抵償35000元的債務(wù),將55000元的債務(wù)轉(zhuǎn)為5%的股權(quán),一年后再支付8000元償清剩余債務(wù)。假設(shè)這臺設(shè)備的原值為50000元,累計折舊為20000元,評估確認(rèn)的原價為50000元,評估確認(rèn)的凈價為36000元;債務(wù)人重新注冊的資本為1000000元,債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的評估確認(rèn)價為54000元。假設(shè)深廣公司沒有對重組債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備,且不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

  紅星公司:

 。1)計算

  債務(wù)重組日,紅星公司重組債務(wù)的賬面價值100000元 
  轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)的賬面價值(50000-20000) 30000元 
  債權(quán)人享有的股權(quán)份額(1000000×5%) 50000元 
  將來應(yīng)付金額 8000元 
  資本公積 12000元 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:固定資產(chǎn)清理 30000 
    累計折舊   20000 
    貸:固定資產(chǎn) 50000 

  借:應(yīng)付票據(jù)          100000 
    貸:固定資產(chǎn)清理       30000 
      實(shí)收資本         50000 
      應(yīng)付賬款         8000 
      資本公積——其他資本公積 12000 

  深廣公司:

 。1)計算

  債務(wù)重組日,重組債權(quán)的賬面價值 100000元 
  減:將來應(yīng)收金額         8000元 
    余額            92000元 

  以上說明,紅星公司用固定資產(chǎn)和自身的股權(quán)償清了的債務(wù)的金額為92000元,也是深廣公司在重組日收回或放棄的債權(quán)。在確定受讓的固定資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價值時,應(yīng)以該項(xiàng)金額92000元為基礎(chǔ)。

  受讓的固定資產(chǎn)的入賬價值=92000×[受讓的固定資產(chǎn)的公允價值/(受讓的固定資產(chǎn)的公允價值+受讓的股權(quán)的公允價值)]=92000×[36000/(36000+54000)]=36800(元)

  受讓的股權(quán)的入賬價值=92000-36800=55200(元)

  (2)賬務(wù)處理 

  借:長期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資 55200 
    固定資產(chǎn)           36800 
    應(yīng)收賬款           8000 
    貸:應(yīng)收票據(jù)        100000 

  【例16】深廣公司和紅星公司均為工業(yè)一般納稅企業(yè)。深廣公司于2001年6月30日向紅星公司出售一批產(chǎn)品,銷售價款1000000元,應(yīng)收增值稅170000元;紅星公司于同年6月30日開出期限為6個月、票面年利率為10%的商業(yè)承兌匯票。在該票據(jù)到期日,紅星公司未按期兌付該票據(jù),深廣公司將該應(yīng)收票據(jù)按其到期價值轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款,不再計算利息。至2002年12月31日,深廣公司對該應(yīng)收賬款提取的壞賬準(zhǔn)備為5000元。紅星公司由于資金周轉(zhuǎn)暫時發(fā)生困難,于2002年12月31日與深廣公司協(xié)商,達(dá)成如下重組協(xié)議:

 。1)紅星公司以產(chǎn)品一批償還部分債務(wù)。用于償債的產(chǎn)品的賬面價值為20000元,市價為30000元,應(yīng)交增值稅額為5100元。紅星公司開出增值稅專用發(fā)票,深廣公司將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品驗(yàn)收入庫。

  (2)深廣公司同意減免紅星公司所負(fù)全部債務(wù)扣除實(shí)物抵償后剩余債務(wù)的40%,其余債務(wù)的償還期限延至2003年12月31日。

  紅星公司:
(1)計算

  債務(wù)重組日, 重組債務(wù)的賬面價值 =(1000000+170000)×(1+5%)=1228500(元) 

  將來應(yīng)付金額 =[1228500-30000×(1+17%)]×60% =716040(元) 

  重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)付金額之間的差額=1228500-716040 =477360(元) 

 。2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)付賬款              1228500 
    貸:庫存商品             20000 
      應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷售稅額) 5100 
      應(yīng)付賬款——債務(wù)重組       716040 
      資本公積             487360 

  深廣公司:

 。1)計算

  債務(wù)重組日,重組債權(quán)的賬面余額 =(1000000+170000)×(1+5%) =1228500(元) 

  將來應(yīng)收金額 =[1228500-30000×(1+17%)]×60% =716040(元) 

  已收回或放棄的債權(quán) =1228500-716040 =512460(元) 

  應(yīng)沖銷的壞賬準(zhǔn)備 =5000×(512460/1228500) =2086(元) 

  庫存商品的入賬價值 =(512460-2086)-5100 =505274(元) 

  (2)賬務(wù)處理 

  借:應(yīng)收賬款——債務(wù)重組       716040 
    庫存商品             505274 
    應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 5100 
    壞賬準(zhǔn)備              2086 
    貸:應(yīng)收賬款          1228500 

  五、債務(wù)重組的披露

  債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別披露如下與債務(wù)重組有關(guān)的信息:

  (一)債務(wù)人的披露

  1.債務(wù)重組方式。債務(wù)重組方式包括以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及混合重組方式等。債務(wù)人需要披露債務(wù)重組是以哪一種方式進(jìn)行的。

  2.因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額。債務(wù)人可能發(fā)生多項(xiàng)債務(wù)重組,并確認(rèn)多項(xiàng)資本公積。債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求披露確認(rèn)的資本公積總額,不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組確認(rèn)的資本公積。需要說明的是,并不是每項(xiàng)債務(wù)重組交易都會確認(rèn)資本公積,有些債務(wù)重組交易可能要確認(rèn)債務(wù)重組損失。

  3.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(實(shí)收資本)增加額。對于股份有限公司,是披露債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本增加額;對于其他企業(yè),是披露債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的實(shí)收資本增加額。

  債務(wù)人可能有多項(xiàng)債務(wù)重組涉及債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求披露債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(實(shí)收資本)總增加額,不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組所導(dǎo)致的股本(實(shí)收資本)增加額;

  4.或有支出。債務(wù)人可能有多項(xiàng)債務(wù)重組涉及或有支出,債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求匯總披露或有支出金額,不要求分別披露每項(xiàng)或有支出金額。

  (二)債權(quán)人的披露

  1.債務(wù)重組方式,同上。

  2.債務(wù)重組損失總額。在某些債務(wù)重組交易中,債權(quán)人可能發(fā)生債務(wù)重組損失。債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求披露產(chǎn)生的債務(wù)重組損失總額,不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組的損失金額。

  3.債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期股權(quán)投資增加額及其長期股權(quán)投資占債務(wù)人股權(quán)的比例。在債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的方式下,債務(wù)重組準(zhǔn)則要求披露因此而導(dǎo)致的長期股權(quán)投資增加額及長期股權(quán)投資總額占債務(wù)人股權(quán)的比例。

  4.或有收益。債權(quán)人可能有多項(xiàng)債務(wù)重組涉及或有收益,債務(wù)重組準(zhǔn)則僅要求匯總披露或有收益金額,不要求分別披露每項(xiàng)或有收益金額。

  【例17】沿用例15的資料。

  紅星公司應(yīng)在會計報表附注中披露如下信息:××××年×月×日,經(jīng)雙方協(xié)議,公司轉(zhuǎn)讓給深廣公司一臺設(shè)備和5%的股權(quán),并于一年后再支付8000元以清償100000元帶息應(yīng)付票據(jù),公司因債務(wù)重組(假定沒有其他債務(wù)重組交易)確認(rèn)了12000元資本公積,增加了實(shí)收資本50000元。

  深廣公司應(yīng)在會計報表附注中披露如下信息:××××年×月×日,經(jīng)雙方協(xié)議,公司受讓紅星公司一臺設(shè)備和5%的股權(quán),并于一年后再收取8000元以抵消100000元帶息應(yīng)收票據(jù)。公司因債務(wù)重組(假定沒有其他債務(wù)重組交易)使長期股權(quán)投資增加55200元,占紅星公司的投資比例由過去的10%(假設(shè))增加到15%。
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