一、會計委派制的四個悖論 

　　在我國，會計委派制是指國有企業(yè)的有關(guān)管理部門以所有者身份向國有企業(yè)派出會計人員，并授權(quán)其代表派出機構(gòu)監(jiān)督國有資產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)會計活動的監(jiān)管制度。在湖北、上海等地的操作中，會計委派制又有財務(wù)總監(jiān)制、主管會計委派制、會計人員委派制等不同方式。
 
　　贊同會計委派制的學(xué)者，從不同方面總結(jié)、歸納了它的成效（如郜進興，1999；潘愛、楊佩禮，1999）。從總體上講，目前學(xué)者們對會計委派制利弊得失的分析，大多是就事論事——規(guī)范財務(wù)秩序、防范會計信息失真、減少國有資產(chǎn)流失。也有學(xué)者從委托代理的角度探討了會計委派制的規(guī)范化問題，并提出了解決上述難題的對策思路。我們認為，學(xué)者們研究解決上述問題是非常必要的。但是，我們亦認為，當(dāng)設(shè)計一種制度時，應(yīng)同時考慮以下問題：這種制度是否能從根本上解決問題，還是權(quán)宜之計？實施制度的成本有多高？當(dāng)我們深入分析這些問題時，就會發(fā)現(xiàn)，目前的會計委派制存在四個悖論。 

　　悖論一：財務(wù)總監(jiān)的經(jīng)濟利益與所在企業(yè)脫鉤與難以發(fā)揮監(jiān)督積極性的矛盾。
 
　　按照目前的制度，國有企業(yè)有關(guān)主管部門（如產(chǎn)權(quán)機構(gòu)）向企業(yè)派出的財務(wù)總監(jiān)，與所在企業(yè)的經(jīng)濟利益完全脫鉤。監(jiān)督的動機來自于一定的利益刺激，否則，便沒有監(jiān)督的積極性。作為所有者的股東有監(jiān)督的積極性，因為他們的利益與被監(jiān)督企業(yè)的收益及其管理者的管理成效有直接的關(guān)系；作為社會監(jiān)督機構(gòu)的會計師事務(wù)所有監(jiān)督的積極性，因為他們要對被監(jiān)督企業(yè)的財務(wù)收支和經(jīng)營狀況作出獨立、客觀和公正的評價，并且，其評價結(jié)論直接、間接影響其經(jīng)濟利益，會計師事務(wù)所和注冊會計師還要對其評價、鑒證結(jié)論承擔(dān)連帶責(zé)任。在目前的會計委派制下，財務(wù)總監(jiān)的經(jīng)濟利益與所在企業(yè)完全脫鉤，使他不具備股東的監(jiān)督資格，因而他不會有監(jiān)督積極性。財務(wù)總監(jiān)是財政部門派出的代表國家監(jiān)督國有資產(chǎn)運行效率的人員，有的還具有公務(wù)員身份，而不是像注冊會計師那樣的專職監(jiān)督人員。目前的制度還缺乏將財務(wù)總監(jiān)的經(jīng)濟利益與其對監(jiān)督企業(yè)的評價結(jié)論是否獨立、客觀、公正直接或間接掛鉤的機制，更談不上更他承擔(dān)什么連帶責(zé)任。因此，財務(wù)總監(jiān)不會有像注冊會計師一樣的監(jiān)督積極性。針對以上情況，我們可以在制度上從兩方面采取措施提高財務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督積極性：使財務(wù)總監(jiān)具備股東的身份，或者增大財務(wù)總監(jiān)的風(fēng)險，使其逐漸成為像注冊會計師一樣的專職監(jiān)督人員。但是，這樣做的結(jié)果將使財務(wù)總監(jiān)處于非常“尷尬”的位置。這就是本文所說的會計委派制的第一個悖論——將財務(wù)總監(jiān)的經(jīng)濟利益與企業(yè)經(jīng)營狀況直接掛鉤，以提高其監(jiān)督的積極性。但是，這與派出財務(wù)總監(jiān)的初衷即使財務(wù)總監(jiān)的利益與所在企業(yè)脫鉤，防止他與企業(yè)“合謀”是矛盾的。使財務(wù)總監(jiān)成為注冊會計師之類的人員，又會產(chǎn)生以下兩個新的矛盾：一是在現(xiàn)有的專職注冊會計師監(jiān)督體系之外，又設(shè)一個專職的財務(wù)總監(jiān)監(jiān)督體系，此兩者在職能上交叉、重復(fù)，就難免使財務(wù)總監(jiān)給人以多余之感。二是一旦財務(wù)總監(jiān)獨立、成為專職監(jiān)督人員，那么，他代表國家利益的地位又會大打折扣。這與派出財務(wù)總監(jiān)的出發(fā)點也是矛盾的。
 
　　悖論二：利用注冊會計師加強對財務(wù)總監(jiān)的外部監(jiān)督與監(jiān)督難以到位的矛盾。
 
　　從委托代理理論的角度講，財務(wù)總監(jiān)處于代理人的位置，按照目前的做法，其委托人分別是財政部門、國企的產(chǎn)權(quán)管理部門。根據(jù)委托代理的要求，為維護委托人的利益，對代理人實施監(jiān)督是非常必要的。因此，在人們提出實行會計委派制的同時，對財務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督問題就要作相應(yīng)的設(shè)計。否則，僅僅靠財務(wù)總監(jiān)的覺悟、自覺性，甚至是良心，會計委派制肯定會流于形式，不會有任何實效。但是，在現(xiàn)有的制度里，對財務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督制度的設(shè)計和安排，是不多的。在有限的對財務(wù)總監(jiān)監(jiān)督問題的研究中，有人提出了對財務(wù)總監(jiān)進行再監(jiān)督的觀點：要充分發(fā)揮注冊會計師的獨特作用。明確審計責(zé)任與財務(wù)總監(jiān)責(zé)任，加強注冊會計師對財務(wù)總監(jiān)督工作的檢驗，以充分發(fā)揮注冊會計師“經(jīng)濟警察”的社會職能。但是，這會引起本文所說的第二個悖論——在我國，在注冊會計師監(jiān)督體系之外又設(shè)置一套會計委派制監(jiān)督體系，其原因在于人們對有些注冊會計師已不“信任”，他們監(jiān)督不力的問題已引起了社會各界的廣泛關(guān)注。許多經(jīng)注冊會計師審計過的企業(yè)，也有會計信息失真問題。在這樣的背景下，注冊會計師對財務(wù)總監(jiān)工作的檢驗，又有多高的可信度呢？當(dāng)然，人們可以采取許多特別措施監(jiān)督財務(wù)總監(jiān)。但一種制度的實施成本太高，是不可取的�？赡苡腥藭�說，隨著法制的完善和經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的完成，注冊會計師監(jiān)督的有效性、可信度肯定會提高，他們對財務(wù)總監(jiān)工作檢驗的可信度也會提高。但是，在注冊會計師的外部監(jiān)督到位后，財務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督又有多大的必要性呢？ 

　　悖論三：以財務(wù)總監(jiān)所在企業(yè)的經(jīng)營績效考核其監(jiān)督成效，與他的地位應(yīng)獨立于被監(jiān)督企業(yè)的矛盾。 

　　筆者認為，對財務(wù)總監(jiān)業(yè)績的考核，是評價其監(jiān)督成效的關(guān)鍵；能否設(shè)計出有效的制度來考核財務(wù)總監(jiān)的業(yè)績，是會計委派制能否繼續(xù)推行的重要決定因素。應(yīng)該說，現(xiàn)行制度對財務(wù)總監(jiān)業(yè)績考核的設(shè)計是沒有到位的。有人認為，可以依靠股票市場上股東“用腳投票”的機制以及競爭性勞動力市場所產(chǎn)生的壓力，來對財務(wù)總監(jiān)的業(yè)績進行評價。企業(yè)財務(wù)狀況惡化，甚至出現(xiàn)企業(yè)面臨破產(chǎn)的可能性，企業(yè)的股價會持續(xù)下跌。這些信息使財務(wù)總監(jiān)在勞動力市場上的信譽受損，難以找到滿意的工作，個人利益會受到危害。應(yīng)該說，依靠證券市場的“用腳投票”機制實施外部監(jiān)督，具有很強的客觀性。但是，筆者認為，這一機制用于考核財務(wù)總監(jiān)的業(yè)績，是萬萬行不通的。我們知道，影響股價的因素可以分為系統(tǒng)性和非系統(tǒng)性兩大類。前者是整體的宏觀環(huán)境變化對股市的影響，它導(dǎo)致的股價波動與財務(wù)總監(jiān)的利益掛鉤是不恰當(dāng)?shù)�。而非系統(tǒng)性因素是指單個公司的經(jīng)營管理政策、人事變動、投資決策、技術(shù)改造方案等對股價的影響。這類因素導(dǎo)致的股價波動也不應(yīng)當(dāng)記在財務(wù)總監(jiān)的“賬上”。因為，記在他“賬上”的結(jié)果，必須導(dǎo)致他為了提高股價，而非常關(guān)心所在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。這樣的關(guān)心，有可能使財務(wù)總監(jiān)代表所有者利益、獨立于被監(jiān)督企業(yè)的地位不復(fù)存在，出現(xiàn)損害所有者利益、與所在企業(yè)合謀的道德風(fēng)險將是非常自然的結(jié)果。這樣，引出我們關(guān)于會計委派制的第三個悖論——不用一定方法考評財務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督業(yè)績，他便沒有工作壓力和監(jiān)督積極性；而將其業(yè)績與所在企業(yè)的經(jīng)營績效掛鉤，又會使他與企業(yè)合謀，失去代表所有者利益、獨立于被監(jiān)督企業(yè)的地位。
 
　　悖論四：財務(wù)總監(jiān)約束、防范的職能，與為企業(yè)服務(wù)、出謀劃策職能難以統(tǒng)一的矛盾。
 
　　筆者認為，一種監(jiān)督制度，應(yīng)有兩方面的積極效應(yīng)：一是約束、防范、消除損害有關(guān)當(dāng)事人利益的不良行為；二是從維護有關(guān)當(dāng)事人和自身利益的角度，為被監(jiān)督人出謀劃策，如幫助其作出更為科學(xué)、合理的決策，使被監(jiān)督人的收益更大，或者最大化。應(yīng)該說，目前的會計委派制在第一個方面對財務(wù)總監(jiān)作出了硬性要求，使約束、防范成為財務(wù)總監(jiān)應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)，而在第二個方面，則沒有作出硬性規(guī)定，這使得服務(wù)、出謀劃策至多成為財務(wù)總監(jiān)的權(quán)利，而不是責(zé)任。有些財務(wù)總監(jiān)出于良心、覺悟可能為企業(yè)出謀劃策。但是，如果不從制度上解決問題，良心、覺悟產(chǎn)生的為企業(yè)服務(wù)與出謀劃策的積極性，不會有長久的刺激力。從制度上解決這個問題的最有效辦法，就是將財務(wù)總監(jiān)的經(jīng)濟利益與他為企業(yè)出謀劃策的實際成效掛鉤。但是，這又會產(chǎn)生本文所說的第四個悖論——不將財務(wù)總監(jiān)的利益與財務(wù)總監(jiān)為企業(yè)出謀劃策的成效掛鉤，難以提高其積極性；而一旦掛鉤，他又會與企業(yè)合謀，做假賬、設(shè)小金庫，造成國有資產(chǎn)流失等問題，會在財務(wù)總監(jiān)的“監(jiān)督”下愈演愈烈。 

　　二、結(jié)論及對策 

　　從上面的分析中，我們可以看出，會計委派制所產(chǎn)生的四個悖論，實質(zhì)上限定了它的使用空間和時間范圍。這些問題不解決，會計委派制就不會有實質(zhì)性成效。而在目前的委派制框架下，這些問題是不能解決的。因此，會計委派制只能作為國家監(jiān)督國企的一種權(quán)宜之計，或者說是目前在對國企監(jiān)督乏力、而又沒有其他辦法的情況下的一種治標(biāo)不治本的無可奈何的選擇。 

　　那么，怎樣解決這些問題呢？我們的原則是，當(dāng)一種制度存在替代品時，人們應(yīng)選擇符合多數(shù)人習(xí)慣的制度，而不應(yīng)另外再創(chuàng)造一種新制度。會計委派制存在很多替代品，它們是我國發(fā)展市場經(jīng)濟所不能回避的重大課題。因此，解決這些問題才是治理會計信息失真、防止國有資產(chǎn)流失等現(xiàn)象的根本出路。為此，我們應(yīng)采取以下對策： 

　　第一，嚴格執(zhí)行《會計法》。新《會計法》強化了單位主要負責(zé)人的會計責(zé)任，這對約束企業(yè)單位的不良會計行為，肯定會起到一定的作用。 

　　第二，深化國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度改革。國企會計信息失真與國企的所有者監(jiān)督不力有直接關(guān)系。而這又源于國企產(chǎn)權(quán)改革不到位、目前產(chǎn)權(quán)主體不明和利益不清，所有者代表（如代表國家的董事、國有資產(chǎn)的投資機制等）沒有監(jiān)督的積極性和壓力。因此，改革國企的產(chǎn)權(quán)制度，是醫(yī)治會計信息失真的一劑良方，只是它見效的時間要長一些。 

　　第三，強化社會中介機構(gòu)，如會計師事務(wù)所的監(jiān)督職能。在我國，會計師事務(wù)所與其委托人的合謀有愈演愈烈之勢。從強化對會計師事務(wù)所的監(jiān)管力度入手，使其逐步恢復(fù)應(yīng)有的獨立、客觀、公正立場，是解決企業(yè)會計信息失真問題的基本途徑。
 
　　【參考文獻】 
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