我國(guó)自1994年稅制改革以來(lái)，確立了對(duì)貨物和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對(duì)其他勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩稅并存的格局。這在當(dāng)時(shí)是與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和稅收征管水平相適應(yīng)的，并對(duì)促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但隨著改革開(kāi)放的深入，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化和國(guó)際化程度日益提高，社會(huì)分工進(jìn)一步細(xì)化，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)不斷出現(xiàn)，貨物銷(xiāo)售和勞務(wù)提供的界線(xiàn)日趨模糊，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存所暴露出來(lái)的問(wèn)題日益突出。因此，面對(duì)新的國(guó)際、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，研究擴(kuò)大增值稅征收范圍，把營(yíng)業(yè)稅并入增值稅，已是當(dāng)務(wù)之急。另一方面，隨著信息技術(shù)在稅收領(lǐng)域的發(fā)展和應(yīng)用，我國(guó)稅收征管水平不斷提高，為合并增值稅和營(yíng)業(yè)稅，對(duì)貨物和勞務(wù)全面征收增值稅創(chuàng)造了條件。
關(guān)于擴(kuò)大增值稅征收范圍的必要性，社會(huì)上已多有共識(shí)，但在擴(kuò)大增值稅征收范圍的具體步驟上仍存在分歧：一種意見(jiàn)主張分步“擴(kuò)圍”，即先選擇一些與貨物生產(chǎn)聯(lián)系緊密的服務(wù)行業(yè)如交通運(yùn)輸、建筑安裝等納入增值稅征收范圍，同時(shí)相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，并隨著實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，再不斷擴(kuò)大增值稅乃至全面合并營(yíng)業(yè)稅；另一種意見(jiàn)主張全面“擴(kuò)圍”，即原則上徹底取消營(yíng)業(yè)稅，將現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅征收對(duì)象全面納入增值稅征收范圍，對(duì)貨物和勞務(wù)統(tǒng)一征收增值稅。
2011年3月第十一屆人大四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年（2011年～2015年）規(guī)劃綱要》在其第四十七章《加快財(cái)稅體制改革》中明確提出，要“擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收”。并在第十七章第二節(jié)《完善服務(wù)業(yè)政策》中提出，要“結(jié)合增值稅改革，完善生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)稅收制度”。這似乎說(shuō)明在決策層面傾向于分步擴(kuò)大增值稅征收范圍，并優(yōu)先考慮將生產(chǎn)性服務(wù)納入增值稅征收范圍。
主張分步“擴(kuò)圍”意見(jiàn)的，主要是考慮增值稅“擴(kuò)圍”不僅僅涉及增值稅制度本身的調(diào)整，更涉及稅制結(jié)構(gòu)以及相關(guān)體制的深刻變化，改革難度大。采取分步“擴(kuò)圍”，改革力度逐步展開(kāi)，先易后難，符合通常的改革邏輯。更重要的是，在現(xiàn)行增值稅歸國(guó)稅系統(tǒng)管理，收入75%以上歸中央；營(yíng)業(yè)稅主要?dú)w地稅系統(tǒng)管理，收入主要?dú)w地方的格局下，增值稅征收范圍的逐步調(diào)整對(duì)國(guó)稅、地稅職能和中央、地方收入的影響都是漸進(jìn)的，相對(duì)較小的，對(duì)稅收征管體制的配套改革要求相對(duì)不緊迫。因此，分步“擴(kuò)圍”改革的取向是比較穩(wěn)妥的，似乎也比較切合實(shí)際。但筆者認(rèn)為，其根本缺點(diǎn)是“治標(biāo)不治本”，不利于增值稅制的“頂層設(shè)計(jì)”。
之所以要擴(kuò)大增值稅征收范圍，是因?yàn)楝F(xiàn)行增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存格局存在諸多弊端，其主要表現(xiàn)在四個(gè)方面。
第一，增值稅、營(yíng)業(yè)稅并存，重復(fù)征稅，不利于社會(huì)專(zhuān)業(yè)化分工，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根本要求。我們知道，對(duì)貨物征收增值稅，對(duì)主要?jiǎng)趧?wù)征收營(yíng)業(yè)稅，且營(yíng)業(yè)稅主要按營(yíng)業(yè)額全額征收。需要注意的是，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此貨物銷(xiāo)售和勞務(wù)提供實(shí)際都存在重復(fù)征稅。在市場(chǎng)化程度日益加深、社會(huì)分工不斷深化的今天，重復(fù)征稅無(wú)疑不利于社會(huì)分工，也不利于市場(chǎng)公平。
第二，增值稅、營(yíng)業(yè)稅并存，重復(fù)征稅，不利于服務(wù)業(yè)發(fā)展，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)和優(yōu)化，不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。對(duì)服務(wù)業(yè)原則上按營(yíng)業(yè)額全額征收，使服務(wù)業(yè)稅負(fù)過(guò)重，而且重復(fù)征稅的弊端容易阻礙新興服務(wù)業(yè)如現(xiàn)代物流業(yè)等的發(fā)展。因此，增值稅的改革與完善，應(yīng)立足于宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。當(dāng)今我國(guó)經(jīng)濟(jì)的根本任務(wù)是轉(zhuǎn)型，要從根本上轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。而推動(dòng)服務(wù)業(yè)大發(fā)展正是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的戰(zhàn)略重點(diǎn)。就稅制而言，解決服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅問(wèn)題，消除工業(yè)征增值稅、主要服務(wù)業(yè)征營(yíng)業(yè)稅的割裂局面，為服務(wù)發(fā)展創(chuàng)造公平合理的稅收環(huán)境是當(dāng)務(wù)之急。
第三，增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅并存，重復(fù)征稅，不利于貨物和勞務(wù)的出口實(shí)現(xiàn)徹底退稅，制約了我國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)參與國(guó)際公平競(jìng)爭(zhēng)，削弱了我國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，而且扭曲了我國(guó)外貿(mào)結(jié)構(gòu)。增值稅在短短半個(gè)世紀(jì)內(nèi)能夠普及全球，一個(gè)很重要的原因就是，增值稅零稅率機(jī)制可以實(shí)現(xiàn)徹底退稅，對(duì)內(nèi)，有利于提高本國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力；對(duì)外，有利于形成國(guó)際公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收機(jī)制，因?yàn)?ldquo;出口退稅、進(jìn)口征稅”的機(jī)制可以確保來(lái)自不同國(guó)家的貨物和勞務(wù)面對(duì)相同的稅負(fù)，即都按輸入國(guó)的稅制征稅。換言之，增值稅是一個(gè)與經(jīng)濟(jì)全球化相適應(yīng)的稅種。但我國(guó)增值稅征收范圍主要限于貨物銷(xiāo)售，對(duì)主要?jiǎng)趧?wù)提供征收營(yíng)業(yè)稅，這一方面由于重復(fù)征稅的因素，貨物出口難以實(shí)現(xiàn)真正的徹底退稅，從而削弱我國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力；另一方面更為嚴(yán)重的是，由于對(duì)勞務(wù)提供征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)我國(guó)勞務(wù)出口缺乏出口退（免）稅的制度安排，我國(guó)勞務(wù)出口難以以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，在很大程度上限制我國(guó)勞務(wù)出口的發(fā)展，使我國(guó)外貿(mào)出口的結(jié)構(gòu)過(guò)于依賴(lài)貨物出口。
第四，增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅并存，重復(fù)征稅，使稅收征管更加復(fù)雜，影響稅制運(yùn)行效率。特別是在目前增值稅歸國(guó)稅系統(tǒng)管理，營(yíng)業(yè)稅主要?dú)w地稅系統(tǒng)管理的情況下，兩稅并存容易造成許多征管方面的矛盾，例如增值稅與營(yíng)業(yè)稅征管范圍的爭(zhēng)議往往導(dǎo)致國(guó)稅局、地稅局稅收管轄權(quán)的沖突。企業(yè)在多元化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略下存在著跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)的需要。對(duì)于既從事增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的企業(yè)而言，雖然目前在增值稅和營(yíng)業(yè)稅制度中均對(duì)混合銷(xiāo)售以及兼營(yíng)行為在稅收處理上作出了相應(yīng)規(guī)定，但是，在實(shí)踐征管中，由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅分屬共享稅與地方稅收入，分別由國(guó)稅局和地稅局征收，導(dǎo)致兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常在認(rèn)定混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)業(yè)務(wù)的適用稅種時(shí)，發(fā)生矛盾與爭(zhēng)議。這種矛盾與爭(zhēng)議既體現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的沖突，也體現(xiàn)為中央與地方在稅收管轄問(wèn)題上的博弈，而其結(jié)果則往往會(huì)導(dǎo)致納稅人無(wú)所適從、兩面受壓。
因此，筆者認(rèn)為，分步“擴(kuò)圍”改革，不能從根本上解決上述增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅并存弊端。其實(shí)際意義僅僅在于優(yōu)先納入增值稅征收范圍的行業(yè)可以部分緩解重復(fù)征稅問(wèn)題，但同時(shí)會(huì)產(chǎn)生新的劃分行業(yè)界線(xiàn)的矛盾。分步“擴(kuò)圍”對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)職能和中央、地方收入的影響小，但不等于沒(méi)有影響，暫時(shí)的回避問(wèn)題不等于解決問(wèn)題。事實(shí)上，每擴(kuò)大一步征收范圍，都需要考慮國(guó)稅、地稅機(jī)構(gòu)職能的變化和對(duì)中央、地方收入分配的影響。而且，在增值稅納入全國(guó)人大立法的計(jì)劃背景下，分步“擴(kuò)圍”改革過(guò)渡性明顯，不利于立法的“頂層設(shè)計(jì)”。
因此，筆者仍然主張全面“擴(kuò)圍”的改革思路，建議取消營(yíng)業(yè)稅，將貨物銷(xiāo)售和勞務(wù)提供全面納入增值稅征收范圍。全面“擴(kuò)圍”改革的優(yōu)點(diǎn)在于“對(duì)癥下藥”，是一種“釜底抽薪”選擇，可以從根本上消除上述提及的重復(fù)征稅和影響國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的制度性缺陷，也符合現(xiàn)代型增值稅的發(fā)展潮流，有利于建立和健全規(guī)范統(tǒng)一的現(xiàn)代型增值稅制。當(dāng)然，全面“擴(kuò)圍”改革力度大，影響面廣，難度大，因此特別要處理好兩個(gè)實(shí)際問(wèn)題：一是服務(wù)業(yè)全面納入增值稅征收范圍帶來(lái)的征管問(wèn)題；二是營(yíng)業(yè)稅征收對(duì)象改征增值稅對(duì)國(guó)稅、地稅系統(tǒng)征管范圍和中央、地方稅收收入分配的影響問(wèn)題。
總之，增值稅是一個(gè)符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅種，它有利于社會(huì)分工的細(xì)化；是一個(gè)符合改變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的稅種，它有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)和優(yōu)化；是一個(gè)符合經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的稅種，它有利于促進(jìn)生產(chǎn)要素的國(guó)際間自由流動(dòng)，有利于提高國(guó)內(nèi)產(chǎn)品和勞務(wù)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。因此，取消營(yíng)業(yè)稅，全面擴(kuò)大增值稅征收范圍，既是我國(guó)完善社會(huì)主義市場(chǎng)機(jī)制、加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的內(nèi)在要求，也是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展、提升我國(guó)稅制國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的必然選擇。 （作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所）
