避稅與反避稅——國際避稅產(chǎn)生的原因
國際避稅的產(chǎn)生主要是由于制度上和法律上的因素差異以及沉重的稅負(fù)造成的。跨國納稅人在不堪重負(fù)的條件下，千方百計(jì)地尋找這些差異所形成的機(jī)會(huì)，不僅維護(hù)了他們的既得經(jīng)濟(jì)利益，而且為他們躲避跨國納稅找到了強(qiáng)有力的法律保證。
一、沉重的稅負(fù)
國際避稅的主要鋒芒是所得稅，因?yàn)榭鐕贸惺苤苤氐亩愂肇?fù)擔(dān)。特別是第二次世界大戰(zhàn)后至80年代初，許多國家的稅率和實(shí)際稅負(fù)不斷提高。所得稅稅負(fù)一般要占凈收入的一半左右，使來自國際避稅的收益也隨之增加。
影響稅負(fù)的主要因素包括以下幾個(gè)方面
1.稅率
在其他條件不變時(shí)，稅率的高低決定了稅收負(fù)擔(dān)的輕重。因此避稅動(dòng)機(jī)的強(qiáng)烈程度與稅率成正比。稅負(fù)越重，避稅要求越迫切；稅負(fù)很輕，對(duì)納稅人幾乎形不成壓力，避稅也就失去了意義。
這里所說的稅率其含義，不是簡單指平均稅率，更重要的是指邊際稅率。平均稅率是指稅收總額被稅基相除的比率，也就是應(yīng)納稅額占應(yīng)納稅所得額的百分比。邊際稅率是指對(duì)稅基下一個(gè)單位適用的稅率，也就是對(duì)新增加的每一元應(yīng)稅所得適用的稅率。在實(shí)行累進(jìn)稅率情況下，邊際稅率隨稅基增加而增加。
邊際稅率是構(gòu)成避稅最直接最主要的原因。納稅人對(duì)邊際稅率是格外敏感的，其核心問題是：政府要從納稅人新增加的每一元收入中征走多少稅。當(dāng)邊際稅率超過5 0％時(shí)，納稅人的新增收入的大部分被政府拿走，常導(dǎo)致納稅人的抗拒心理，因而想方設(shè)法減輕稅負(fù)，各種避稅之術(shù)便應(yīng)運(yùn)而生。
2.稅基
稅基是征稅的客觀基礎(chǔ)，是計(jì)算稅額的依據(jù)。在稅率一定的前提下，稅基大小決定了稅負(fù)輕重。近年來，所得稅的稅基有擴(kuò)大的趨勢，以美國為首的一些發(fā)達(dá)國家把一向不視為征稅所得的轉(zhuǎn)讓所得贈(zèng)與所得均列入征稅所得概念。
所得稅的稅基為應(yīng)稅所得。計(jì)算應(yīng)稅所得要對(duì)各項(xiàng)相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行扣除，如為實(shí)現(xiàn)所得的經(jīng)費(fèi)、利息、捐款、醫(yī)療費(fèi)、壞帳損失，災(zāi)害損失等，各國對(duì)扣除項(xiàng)目的規(guī)定差異很大。這樣，同一收入在兩個(gè)國度，就可能形成不同的稅基。既便兩國稅率相同，也會(huì)造成高低不同的兩種稅負(fù)。
3.通貨膨脹
在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)中，通貨膨脹是許多國家所面臨的一個(gè)令人苦惱的難題。通貨膨脹對(duì)納稅人的影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是在通貨膨脹情況下納稅人的名義收入增加；二是通貨膨脹造成的納稅人納稅檔次提高。就多數(shù)情況來說，通貨膨脹對(duì)納稅人不利，原因是通貨膨脹在使納稅人收入增大的同時(shí)，政府獲得了更多的稅收收人，依靠把納稅人的適用稅率推向更高的檔次，這種現(xiàn)象被稱為“檔次爬升”。從某種意義上說，“檔次爬升”，是增加稅收收入的一條微妙的途徑。由于這一途徑不要政府發(fā)布新的增稅法令，就可以利用所得稅票進(jìn)稅率的特點(diǎn)，使政府從國民收入真實(shí)所得中取走更多的份額。還由于通貨膨脹直接引發(fā)的物價(jià)水平上漲和消費(fèi)價(jià)格指數(shù)提高，以及對(duì)企業(yè)資產(chǎn)原始價(jià)值的影響，造成了對(duì)個(gè)人所得和企業(yè)所得中應(yīng)扣除的成本費(fèi)用的扣除不足，從而導(dǎo)致過分征稅蠶食了納稅人的實(shí)際所得和資本，使納稅人承擔(dān)了較多的經(jīng)濟(jì)損失，但需要說明的是，納稅人取得應(yīng)納稅收入與實(shí)際繳納稅款在時(shí)間上并不同步，二者有一段時(shí)間間隔，在這段時(shí)間過后，應(yīng)納稅額的真實(shí)性被掩蓋了，即稅務(wù)當(dāng)局收取的稅金貶值了，納稅人實(shí)現(xiàn)了有效避稅。譬如在通貨膨脹率30％的條件下，納稅人使其應(yīng)在回月份預(yù)交的所得稅款推遲到年終匯算清繳時(shí)，即12月底上繳1000 0元，那么稅務(wù)當(dāng)局最終收到的稅款實(shí)際上只相當(dāng)于10000元的70％（扣除通貨膨脹率30％），即只有7000元，另外3000元躲避掉了。由此可見，通貨膨脹也并非都是不利因素，其產(chǎn)生的初期往往是避稅的良好機(jī)會(huì)。
二、各國對(duì)稅收管轄權(quán)的不同規(guī)定
稅收管轄權(quán)是一個(gè)國家在稅收領(lǐng)域內(nèi)行使的具有法律效力的管理權(quán)力，或者說是一國政府在征稅方面所實(shí)行的主權(quán)。它具有獨(dú)立性和排他性，意味著一個(gè)國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性。在處理本國稅務(wù)時(shí)不受外來干涉和控制。
稅收管轄權(quán)受國家政治權(quán)力所能達(dá)到的范圍的制約。一個(gè)主權(quán)國家的政治權(quán)力所能達(dá)到的范圍，從地域上講，包括該國疆界內(nèi)的全部空間；從人員上說，包括該國國內(nèi)的所有公民和居民。與此相適應(yīng)，稅收管轄權(quán)可以按照屬地原則來確立，即根據(jù)本國主權(quán)達(dá)到的地域范圍來確立；也可以按照屬人原則來確立，即根據(jù)享有本國公民權(quán)或居民權(quán)的自然人和法人確立。屬地主要是以納稅人的收入來源地或其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地為標(biāo)準(zhǔn)，確定國家行使稅收管轄權(quán)的范圍。屬人主要是以納稅人的國籍或居住地為標(biāo)準(zhǔn)，確定國家行使稅收管轄權(quán)的范圍。
以屬地為原則建立的稅收管轄權(quán)一般稱為所得來源管轄權(quán)，采用這種管轄權(quán)的國家只對(duì)來源于本國境內(nèi)，或被認(rèn)為是來自本國境內(nèi)的全部所得行使征稅管轄權(quán)，不考慮納稅人是否是本國公民或居民。相反，它對(duì)納稅人來自國外的收益、所得不征稅，即使這個(gè)納稅人是本國的公民或居民。按地域稅收管轄權(quán)征稅，收入來源受發(fā)生在哪個(gè)國家，就在哪個(gè)國家征稅，體現(xiàn)了國際間經(jīng)濟(jì)利益分配的合理性，又方便了稅收的征收管理工作，為一些國家所接受。
屬人原則是國家行使政治權(quán)力的另一個(gè)原則。這個(gè)原則認(rèn)為，一個(gè)主權(quán)國家可以對(duì)它的公民和居民充分行使其政治權(quán)力，而對(duì)屬于其他國家的公民或居民就不能行使政治權(quán)力了。它所考慮的是納稅人的居民身份而不是收入所得的來源地。以國籍為例，奉行屬人原則的國家可以給予本國人所生的子女以本國國籍，而不論其出生于何國。
同樣道理，奉行屬人原則的國家在確立稅收管轄權(quán)時(shí)，可以對(duì)本國的公民或居民取得的收益征稅，即使這個(gè)公民或居民的收入有一部分甚至全部都來源于其他國家，也不例外。而對(duì)非本國的公民或居民的收益，不論其來源于國外還是國內(nèi)，均不征稅。
在國際稅收實(shí)踐中，單一行使某種稅收管轄權(quán)的國家很少，絕大多數(shù)國家都在同時(shí)行使地域稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)。之所以出現(xiàn)這種情況，是各國行使其主權(quán)來維護(hù)本國利益的結(jié)果。一個(gè)國家如果只是單一地行使地域稅收管轄權(quán)，它只能對(duì)來源于本國領(lǐng)土范圍的收益、所得征稅，而對(duì)本國居民或公民來源于其他國家的收益和所得就不能征稅了，這樣就喪失了本國的一部分財(cái)權(quán)利益，而原因就是這個(gè)國家沒有行使居民（公民）稅收管轄權(quán)。反過來說，一個(gè)國家如果只是單一地行使居民稅收管轄權(quán)或公民稅收管轄權(quán)，它可以對(duì)本國的居民或公民來自全世界范圍的收益、所得征稅，但對(duì)于其他國家的居民或公民來源于本國領(lǐng)土范圍內(nèi)的收入和所得就不能征稅了。
對(duì)來源于本國領(lǐng)土內(nèi)的收益征稅，本來是國際公認(rèn)的國家權(quán)力，而單一行使居民稅收管轄權(quán)或公民稅收管轄權(quán)卻未因行使地域稅收管轄權(quán)而喪失了本國應(yīng)得的一部分財(cái)權(quán)利益。因此，為了維護(hù)各自國家的財(cái)權(quán)利益，避免不應(yīng)有的損失，世界上絕大多數(shù)國家在行使某種稅收管轄權(quán)的同時(shí)，也行使另一種稅收管轄權(quán)，出現(xiàn)了被稱為“兩權(quán)并用”或“三權(quán)并用”的現(xiàn)象。
各主權(quán)國家對(duì)稅收管轄權(quán)的規(guī)定在一定的程度上造成相互之間的差異，形成某些重疊和漏洞，這使得國際避稅成為可能。一般來說，稅收管轄權(quán)的差異會(huì)造成以下重疊和漏洞，使跨國納稅人有機(jī)可乘。
1.兩個(gè)主權(quán)國家同時(shí)行使居民居住管轄權(quán)造成的跨國納稅人納稅的躲避
各個(gè)實(shí)行居民居住管轄權(quán)的國家，在各自稅法中對(duì)自然人和法人有不同的確定標(biāo)準(zhǔn)。譬如對(duì)自然人居住地位的確定，有的國家采取住所標(biāo)準(zhǔn)，即在該國擁有住所；有的國家采取時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，即居住時(shí)間超過一定期限為準(zhǔn)，還有的國家采取意愿標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)納稅人的意愿確定是否為本國居民。在確定法人居民地位時(shí)，有的國家采取登記注冊標(biāo)準(zhǔn)，即凡在本國登記注冊的外國法人都視為本國法人居民；有的國家采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，即總機(jī)構(gòu)設(shè)在哪國就為哪國法人居民，因此，跨國納稅人就有可能同時(shí)處于兩個(gè)有關(guān)國家的稅收管轄權(quán)之內(nèi)。這樣，跨國納稅人也有可能同時(shí)避開兩個(gè)有關(guān)國家的納稅義務(wù)。當(dāng)兩個(gè)有關(guān)國家（如德國和日本）同時(shí)以往所標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人身份時(shí)，跨國納稅人若在兩個(gè)國家均有住所，就會(huì)導(dǎo)致雙重納稅，若在兩國均無住所，便可同時(shí)躲避兩國納稅義務(wù)；當(dāng)一國以時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人身份時(shí)，納稅人可采取不使自己停留時(shí)間超過一定量問個(gè)月、半年或一年），就可躲避納稅；當(dāng)一國實(shí)行注冊標(biāo)準(zhǔn)，另一國實(shí)行總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)確定法人納稅身份時(shí)，跨國納稅人可以根據(jù)有關(guān)國家非選擇的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置總機(jī)構(gòu)和登記注冊，以達(dá)到有效避稅的目的。這些方法表明，在實(shí)行居民居住管轄權(quán)的國家里，居民居住管轄權(quán)也因具體確定的標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生稅收管轄的真空地帶，從而使跨國納稅人利用其不同實(shí)現(xiàn)避稅。因?yàn)閲c國之間的稅收管轄權(quán)銜接得天衣無縫，幾乎是天方夜譚。
2.兩個(gè)國家同時(shí)實(shí)行稅收管轄權(quán)造成的跨國納稅躲避
同時(shí)實(shí)行稅收地域稅收管轄權(quán)的國家，往往對(duì)所得來源地有不同的規(guī)定，譬如，在對(duì)待同一筆所得而涉及兩個(gè)國家時(shí)，一個(gè)國家可能因?yàn)檫@筆所得的支付者是在本國境內(nèi)的自然人或法人而對(duì)這筆所得征稅，或因該筆所得的支付者不是本國自然人或法人而放棄對(duì)這筆所得征稅，另外一個(gè)國家則可能因?yàn)檫@筆所得的獲得者是本國自然人和法人而對(duì)這筆所得征稅，或因該筆所得的獲得者不是本國自然人和法人而放棄對(duì)這筆所得征稅。這樣當(dāng)兩國同時(shí)認(rèn)定該筆所得的支付者和獲得者屬于各自的納稅自然人或法人時(shí)，這筆所得就承受了雙重的納稅義務(wù)；當(dāng)兩國認(rèn)為這筆所得的支付者和獲得者不屬于本國的納稅自然人或法人時(shí)，就形成了稅收真空地帶，該筆所得就躲避了納稅義務(wù)。例如，英國公民勃朗發(fā)明了汽輪機(jī)葉片，他把這項(xiàng)發(fā)明轉(zhuǎn)讓給卡塔爾一家公司。勃朗作為專利所有者獲得了4.75萬美元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)。由于勃朗不是卡塔爾公民或居民，不必向卡塔爾政府納稅。之后，他又將其在英國的住所賣掉，到香港定居。當(dāng)英國政府要求他補(bǔ)稅時(shí)，他以香港居民身份拒絕補(bǔ)稅，而香港實(shí)行的單一地域稅收管轄權(quán)又無法對(duì)勃朗征稅。結(jié)果，這筆技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)未負(fù)擔(dān)任何稅款，成為合理避稅的典例。
3.兩個(gè)國家實(shí)行不同稅收管轄權(quán)造成的跨國納稅人納稅的躲避
譬如A國實(shí)行地域稅收管轄權(quán)，B國實(shí)行居民稅收管轄權(quán)，這時(shí)B國的居民就會(huì)由于從A國獲得收入而成為雙重納稅人。相反，A國的居民從B國取得的收入就會(huì)躲避所有納稅義務(wù)。同樣，假如A國實(shí)行地域稅收管轄權(quán)，B國實(shí)行公民稅收管轄權(quán)，B國的公民也會(huì)因從A國獲得收入而成為雙重納稅人，但A國的公民從B國取得收入，也會(huì)躲避納稅義務(wù)。
總之，利用有關(guān)國家稅收管轄權(quán)的差異進(jìn)行合法避稅，這是跨國納稅人夢寐以求的事情。為此，就要精通有關(guān)國家的稅收法規(guī)及一些規(guī)定，乘虛而入。
三、差別較大的稅收制度
各國之間存在著稅收差別，才使納稅人實(shí)現(xiàn)國際避稅的企圖成為可能。如果各國稅制完全相同，國際避稅的可能性就會(huì)化為烏有。各國政府對(duì)稅收要素（納稅人、納稅對(duì)象、稅率、征管方式等）所作的各種具體規(guī)定在很大程度上存在著這樣那樣的差異，從而成為跨國避稅的核心所在?？鐕{稅人如果掌握這些差異，往往會(huì)使避稅成功。
1.各國稅種（課稅對(duì)象）和征收范圍（稅目）的差別
各國稅法中規(guī)定的稅種和各種稅的征收范圍存在著明顯的差別，這種差別不僅表現(xiàn)在稅種名稱上，而且表現(xiàn)在稅種形式上。譬如對(duì)“法人所得”課稅，有的國家稱為“法人稅”，有的國家稱為“法人所得稅”，有的國家則與對(duì)個(gè)人所得課稅放在一起稱“所得稅”。有的稅種在一些國家根本不存在，有的所得在一些國家不屬于納稅范圍，例如像“法人所得”，在巴哈馬、百慕大根本不需交稅。因此，對(duì)跨國納稅人來說，只了解各國對(duì)課稅對(duì)象所采取的一般分類還不夠，還應(yīng)具體掌握某一課稅對(duì)象所擁有的全部內(nèi)容。就多數(shù)國家而言，課稅對(duì)象的規(guī)定是一回事，具體情況往往又是另一回事。各國政府制定的所得稅法對(duì)課稅對(duì)象及計(jì)算、各種扣除等均有十分詳細(xì)的說明，有的國家的補(bǔ)充說明多達(dá)上百頁，基本上每一類納稅企業(yè)和納稅個(gè)人都可以從中發(fā)現(xiàn)適合自己的規(guī)定及說明，否則，如果忽視掌握有關(guān)納稅的全面情況，連維護(hù)納稅者的合法權(quán)益都做不到，就更談不上避稅了。
2.稅率上的差異
稅率上的差異就是同一數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額在不同國家所承受的不同稅率。如果簡單地比較一下各國的所得稅稅率表，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這方面存在著巨大差異。有的國家最高稅率可達(dá)15％，有的國家則不超過35％。
例如，A國實(shí)行30％的比例稅率，B國實(shí)行5％至55％的超額累進(jìn)稅率，C國實(shí)行5％至55％的超額累進(jìn)稅率，當(dāng)納稅人收入為70萬元時(shí)，A、B、C三國的應(yīng)稅總額分別為：
A國：70萬元×30％＝21萬元
B國：（70－50）×55％＋（50-20）×50％＋（2－10）×40％＋（10-5）×15％＋5×5%＝31（萬元）
C國：（7－50）×55％＋（5-40）×35％＋（40－30）×25％＋（30－20）×20％＋（20一10）×15％＋（10－5）×10％＋5×5％＝21.25（萬元）
顯然，A國和C國的納稅額明顯低于B國。弄明白這種稅率背后掩蓋的差異之后，納稅人就不難作出正確的選擇。
3.各種各樣的稅收減免措施
許多國家，尤其是發(fā)展中國家，為了吸引外資，稅法中有許多稅收減免措施。這些國家的情況不同，減免稅收的具體措施也不相同。有些國家為廠有效地鞏固自己在國際社會(huì)中稅收地位的優(yōu)勢，常常不惜代價(jià)進(jìn)行競爭，為跨國納稅者提供各種稅收優(yōu)惠措施。實(shí)行稅收優(yōu)惠的結(jié)果，使實(shí)際稅率大大低于名義稅率，導(dǎo)致跨國避稅良機(jī)大大增加。由于稅收優(yōu)惠是以稅法的形式公開出現(xiàn)的，因而對(duì)它的利用也自然是合法的，理所當(dāng)然地受到保護(hù)。各國在稅收優(yōu)惠（稅率的高低，免稅期的長短，折舊提取的快慢）的具體規(guī)定上千差萬別，這為跨國納稅人選擇從事活動(dòng)的國家和地區(qū)奠定了基礎(chǔ)。在各種條件相同的情況下，稅率低、優(yōu)惠多的國家對(duì)跨國納稅人的吸引力就大，反之則小。
綜上所述，沉重的稅負(fù)，不同的稅收管轄權(quán)和差別很大的各國稅制，使避稅逐漸發(fā)展成為一種重要的國際化的現(xiàn)象。在這一過程中，為了避免過大的風(fēng)險(xiǎn)，越來越多的法人和自然人都非常精心地研究有關(guān)國家的稅法和行政慣例，以尋找漏洞，用合法方式避稅，以減輕稅負(fù)。
一、沉重的稅負(fù)
國際避稅的主要鋒芒是所得稅，因?yàn)榭鐕贸惺苤苤氐亩愂肇?fù)擔(dān)。特別是第二次世界大戰(zhàn)后至80年代初，許多國家的稅率和實(shí)際稅負(fù)不斷提高。所得稅稅負(fù)一般要占凈收入的一半左右，使來自國際避稅的收益也隨之增加。
影響稅負(fù)的主要因素包括以下幾個(gè)方面
1.稅率
在其他條件不變時(shí)，稅率的高低決定了稅收負(fù)擔(dān)的輕重。因此避稅動(dòng)機(jī)的強(qiáng)烈程度與稅率成正比。稅負(fù)越重，避稅要求越迫切；稅負(fù)很輕，對(duì)納稅人幾乎形不成壓力，避稅也就失去了意義。
這里所說的稅率其含義，不是簡單指平均稅率，更重要的是指邊際稅率。平均稅率是指稅收總額被稅基相除的比率，也就是應(yīng)納稅額占應(yīng)納稅所得額的百分比。邊際稅率是指對(duì)稅基下一個(gè)單位適用的稅率，也就是對(duì)新增加的每一元應(yīng)稅所得適用的稅率。在實(shí)行累進(jìn)稅率情況下，邊際稅率隨稅基增加而增加。
邊際稅率是構(gòu)成避稅最直接最主要的原因。納稅人對(duì)邊際稅率是格外敏感的，其核心問題是：政府要從納稅人新增加的每一元收入中征走多少稅。當(dāng)邊際稅率超過5 0％時(shí)，納稅人的新增收入的大部分被政府拿走，常導(dǎo)致納稅人的抗拒心理，因而想方設(shè)法減輕稅負(fù)，各種避稅之術(shù)便應(yīng)運(yùn)而生。
2.稅基
稅基是征稅的客觀基礎(chǔ)，是計(jì)算稅額的依據(jù)。在稅率一定的前提下，稅基大小決定了稅負(fù)輕重。近年來，所得稅的稅基有擴(kuò)大的趨勢，以美國為首的一些發(fā)達(dá)國家把一向不視為征稅所得的轉(zhuǎn)讓所得贈(zèng)與所得均列入征稅所得概念。
所得稅的稅基為應(yīng)稅所得。計(jì)算應(yīng)稅所得要對(duì)各項(xiàng)相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行扣除，如為實(shí)現(xiàn)所得的經(jīng)費(fèi)、利息、捐款、醫(yī)療費(fèi)、壞帳損失，災(zāi)害損失等，各國對(duì)扣除項(xiàng)目的規(guī)定差異很大。這樣，同一收入在兩個(gè)國度，就可能形成不同的稅基。既便兩國稅率相同，也會(huì)造成高低不同的兩種稅負(fù)。
3.通貨膨脹
在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)中，通貨膨脹是許多國家所面臨的一個(gè)令人苦惱的難題。通貨膨脹對(duì)納稅人的影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是在通貨膨脹情況下納稅人的名義收入增加；二是通貨膨脹造成的納稅人納稅檔次提高。就多數(shù)情況來說，通貨膨脹對(duì)納稅人不利，原因是通貨膨脹在使納稅人收入增大的同時(shí)，政府獲得了更多的稅收收人，依靠把納稅人的適用稅率推向更高的檔次，這種現(xiàn)象被稱為“檔次爬升”。從某種意義上說，“檔次爬升”，是增加稅收收入的一條微妙的途徑。由于這一途徑不要政府發(fā)布新的增稅法令，就可以利用所得稅票進(jìn)稅率的特點(diǎn)，使政府從國民收入真實(shí)所得中取走更多的份額。還由于通貨膨脹直接引發(fā)的物價(jià)水平上漲和消費(fèi)價(jià)格指數(shù)提高，以及對(duì)企業(yè)資產(chǎn)原始價(jià)值的影響，造成了對(duì)個(gè)人所得和企業(yè)所得中應(yīng)扣除的成本費(fèi)用的扣除不足，從而導(dǎo)致過分征稅蠶食了納稅人的實(shí)際所得和資本，使納稅人承擔(dān)了較多的經(jīng)濟(jì)損失，但需要說明的是，納稅人取得應(yīng)納稅收入與實(shí)際繳納稅款在時(shí)間上并不同步，二者有一段時(shí)間間隔，在這段時(shí)間過后，應(yīng)納稅額的真實(shí)性被掩蓋了，即稅務(wù)當(dāng)局收取的稅金貶值了，納稅人實(shí)現(xiàn)了有效避稅。譬如在通貨膨脹率30％的條件下，納稅人使其應(yīng)在回月份預(yù)交的所得稅款推遲到年終匯算清繳時(shí)，即12月底上繳1000 0元，那么稅務(wù)當(dāng)局最終收到的稅款實(shí)際上只相當(dāng)于10000元的70％（扣除通貨膨脹率30％），即只有7000元，另外3000元躲避掉了。由此可見，通貨膨脹也并非都是不利因素，其產(chǎn)生的初期往往是避稅的良好機(jī)會(huì)。
二、各國對(duì)稅收管轄權(quán)的不同規(guī)定
稅收管轄權(quán)是一個(gè)國家在稅收領(lǐng)域內(nèi)行使的具有法律效力的管理權(quán)力，或者說是一國政府在征稅方面所實(shí)行的主權(quán)。它具有獨(dú)立性和排他性，意味著一個(gè)國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性。在處理本國稅務(wù)時(shí)不受外來干涉和控制。
稅收管轄權(quán)受國家政治權(quán)力所能達(dá)到的范圍的制約。一個(gè)主權(quán)國家的政治權(quán)力所能達(dá)到的范圍，從地域上講，包括該國疆界內(nèi)的全部空間；從人員上說，包括該國國內(nèi)的所有公民和居民。與此相適應(yīng)，稅收管轄權(quán)可以按照屬地原則來確立，即根據(jù)本國主權(quán)達(dá)到的地域范圍來確立；也可以按照屬人原則來確立，即根據(jù)享有本國公民權(quán)或居民權(quán)的自然人和法人確立。屬地主要是以納稅人的收入來源地或其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地為標(biāo)準(zhǔn)，確定國家行使稅收管轄權(quán)的范圍。屬人主要是以納稅人的國籍或居住地為標(biāo)準(zhǔn)，確定國家行使稅收管轄權(quán)的范圍。
以屬地為原則建立的稅收管轄權(quán)一般稱為所得來源管轄權(quán)，采用這種管轄權(quán)的國家只對(duì)來源于本國境內(nèi)，或被認(rèn)為是來自本國境內(nèi)的全部所得行使征稅管轄權(quán)，不考慮納稅人是否是本國公民或居民。相反，它對(duì)納稅人來自國外的收益、所得不征稅，即使這個(gè)納稅人是本國的公民或居民。按地域稅收管轄權(quán)征稅，收入來源受發(fā)生在哪個(gè)國家，就在哪個(gè)國家征稅，體現(xiàn)了國際間經(jīng)濟(jì)利益分配的合理性，又方便了稅收的征收管理工作，為一些國家所接受。
屬人原則是國家行使政治權(quán)力的另一個(gè)原則。這個(gè)原則認(rèn)為，一個(gè)主權(quán)國家可以對(duì)它的公民和居民充分行使其政治權(quán)力，而對(duì)屬于其他國家的公民或居民就不能行使政治權(quán)力了。它所考慮的是納稅人的居民身份而不是收入所得的來源地。以國籍為例，奉行屬人原則的國家可以給予本國人所生的子女以本國國籍，而不論其出生于何國。
同樣道理，奉行屬人原則的國家在確立稅收管轄權(quán)時(shí)，可以對(duì)本國的公民或居民取得的收益征稅，即使這個(gè)公民或居民的收入有一部分甚至全部都來源于其他國家，也不例外。而對(duì)非本國的公民或居民的收益，不論其來源于國外還是國內(nèi)，均不征稅。
在國際稅收實(shí)踐中，單一行使某種稅收管轄權(quán)的國家很少，絕大多數(shù)國家都在同時(shí)行使地域稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)。之所以出現(xiàn)這種情況，是各國行使其主權(quán)來維護(hù)本國利益的結(jié)果。一個(gè)國家如果只是單一地行使地域稅收管轄權(quán)，它只能對(duì)來源于本國領(lǐng)土范圍的收益、所得征稅，而對(duì)本國居民或公民來源于其他國家的收益和所得就不能征稅了，這樣就喪失了本國的一部分財(cái)權(quán)利益，而原因就是這個(gè)國家沒有行使居民（公民）稅收管轄權(quán)。反過來說，一個(gè)國家如果只是單一地行使居民稅收管轄權(quán)或公民稅收管轄權(quán)，它可以對(duì)本國的居民或公民來自全世界范圍的收益、所得征稅，但對(duì)于其他國家的居民或公民來源于本國領(lǐng)土范圍內(nèi)的收入和所得就不能征稅了。
對(duì)來源于本國領(lǐng)土內(nèi)的收益征稅，本來是國際公認(rèn)的國家權(quán)力，而單一行使居民稅收管轄權(quán)或公民稅收管轄權(quán)卻未因行使地域稅收管轄權(quán)而喪失了本國應(yīng)得的一部分財(cái)權(quán)利益。因此，為了維護(hù)各自國家的財(cái)權(quán)利益，避免不應(yīng)有的損失，世界上絕大多數(shù)國家在行使某種稅收管轄權(quán)的同時(shí)，也行使另一種稅收管轄權(quán)，出現(xiàn)了被稱為“兩權(quán)并用”或“三權(quán)并用”的現(xiàn)象。
各主權(quán)國家對(duì)稅收管轄權(quán)的規(guī)定在一定的程度上造成相互之間的差異，形成某些重疊和漏洞，這使得國際避稅成為可能。一般來說，稅收管轄權(quán)的差異會(huì)造成以下重疊和漏洞，使跨國納稅人有機(jī)可乘。
1.兩個(gè)主權(quán)國家同時(shí)行使居民居住管轄權(quán)造成的跨國納稅人納稅的躲避
各個(gè)實(shí)行居民居住管轄權(quán)的國家，在各自稅法中對(duì)自然人和法人有不同的確定標(biāo)準(zhǔn)。譬如對(duì)自然人居住地位的確定，有的國家采取住所標(biāo)準(zhǔn)，即在該國擁有住所；有的國家采取時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，即居住時(shí)間超過一定期限為準(zhǔn)，還有的國家采取意愿標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)納稅人的意愿確定是否為本國居民。在確定法人居民地位時(shí)，有的國家采取登記注冊標(biāo)準(zhǔn)，即凡在本國登記注冊的外國法人都視為本國法人居民；有的國家采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，即總機(jī)構(gòu)設(shè)在哪國就為哪國法人居民，因此，跨國納稅人就有可能同時(shí)處于兩個(gè)有關(guān)國家的稅收管轄權(quán)之內(nèi)。這樣，跨國納稅人也有可能同時(shí)避開兩個(gè)有關(guān)國家的納稅義務(wù)。當(dāng)兩個(gè)有關(guān)國家（如德國和日本）同時(shí)以往所標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人身份時(shí)，跨國納稅人若在兩個(gè)國家均有住所，就會(huì)導(dǎo)致雙重納稅，若在兩國均無住所，便可同時(shí)躲避兩國納稅義務(wù)；當(dāng)一國以時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人身份時(shí)，納稅人可采取不使自己停留時(shí)間超過一定量問個(gè)月、半年或一年），就可躲避納稅；當(dāng)一國實(shí)行注冊標(biāo)準(zhǔn)，另一國實(shí)行總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)確定法人納稅身份時(shí)，跨國納稅人可以根據(jù)有關(guān)國家非選擇的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置總機(jī)構(gòu)和登記注冊，以達(dá)到有效避稅的目的。這些方法表明，在實(shí)行居民居住管轄權(quán)的國家里，居民居住管轄權(quán)也因具體確定的標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生稅收管轄的真空地帶，從而使跨國納稅人利用其不同實(shí)現(xiàn)避稅。因?yàn)閲c國之間的稅收管轄權(quán)銜接得天衣無縫，幾乎是天方夜譚。
2.兩個(gè)國家同時(shí)實(shí)行稅收管轄權(quán)造成的跨國納稅躲避
同時(shí)實(shí)行稅收地域稅收管轄權(quán)的國家，往往對(duì)所得來源地有不同的規(guī)定，譬如，在對(duì)待同一筆所得而涉及兩個(gè)國家時(shí)，一個(gè)國家可能因?yàn)檫@筆所得的支付者是在本國境內(nèi)的自然人或法人而對(duì)這筆所得征稅，或因該筆所得的支付者不是本國自然人或法人而放棄對(duì)這筆所得征稅，另外一個(gè)國家則可能因?yàn)檫@筆所得的獲得者是本國自然人和法人而對(duì)這筆所得征稅，或因該筆所得的獲得者不是本國自然人和法人而放棄對(duì)這筆所得征稅。這樣當(dāng)兩國同時(shí)認(rèn)定該筆所得的支付者和獲得者屬于各自的納稅自然人或法人時(shí)，這筆所得就承受了雙重的納稅義務(wù)；當(dāng)兩國認(rèn)為這筆所得的支付者和獲得者不屬于本國的納稅自然人或法人時(shí)，就形成了稅收真空地帶，該筆所得就躲避了納稅義務(wù)。例如，英國公民勃朗發(fā)明了汽輪機(jī)葉片，他把這項(xiàng)發(fā)明轉(zhuǎn)讓給卡塔爾一家公司。勃朗作為專利所有者獲得了4.75萬美元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)。由于勃朗不是卡塔爾公民或居民，不必向卡塔爾政府納稅。之后，他又將其在英國的住所賣掉，到香港定居。當(dāng)英國政府要求他補(bǔ)稅時(shí)，他以香港居民身份拒絕補(bǔ)稅，而香港實(shí)行的單一地域稅收管轄權(quán)又無法對(duì)勃朗征稅。結(jié)果，這筆技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)未負(fù)擔(dān)任何稅款，成為合理避稅的典例。
3.兩個(gè)國家實(shí)行不同稅收管轄權(quán)造成的跨國納稅人納稅的躲避
譬如A國實(shí)行地域稅收管轄權(quán)，B國實(shí)行居民稅收管轄權(quán)，這時(shí)B國的居民就會(huì)由于從A國獲得收入而成為雙重納稅人。相反，A國的居民從B國取得的收入就會(huì)躲避所有納稅義務(wù)。同樣，假如A國實(shí)行地域稅收管轄權(quán)，B國實(shí)行公民稅收管轄權(quán)，B國的公民也會(huì)因從A國獲得收入而成為雙重納稅人，但A國的公民從B國取得收入，也會(huì)躲避納稅義務(wù)。
總之，利用有關(guān)國家稅收管轄權(quán)的差異進(jìn)行合法避稅，這是跨國納稅人夢寐以求的事情。為此，就要精通有關(guān)國家的稅收法規(guī)及一些規(guī)定，乘虛而入。
三、差別較大的稅收制度
各國之間存在著稅收差別，才使納稅人實(shí)現(xiàn)國際避稅的企圖成為可能。如果各國稅制完全相同，國際避稅的可能性就會(huì)化為烏有。各國政府對(duì)稅收要素（納稅人、納稅對(duì)象、稅率、征管方式等）所作的各種具體規(guī)定在很大程度上存在著這樣那樣的差異，從而成為跨國避稅的核心所在?？鐕{稅人如果掌握這些差異，往往會(huì)使避稅成功。
1.各國稅種（課稅對(duì)象）和征收范圍（稅目）的差別
各國稅法中規(guī)定的稅種和各種稅的征收范圍存在著明顯的差別，這種差別不僅表現(xiàn)在稅種名稱上，而且表現(xiàn)在稅種形式上。譬如對(duì)“法人所得”課稅，有的國家稱為“法人稅”，有的國家稱為“法人所得稅”，有的國家則與對(duì)個(gè)人所得課稅放在一起稱“所得稅”。有的稅種在一些國家根本不存在，有的所得在一些國家不屬于納稅范圍，例如像“法人所得”，在巴哈馬、百慕大根本不需交稅。因此，對(duì)跨國納稅人來說，只了解各國對(duì)課稅對(duì)象所采取的一般分類還不夠，還應(yīng)具體掌握某一課稅對(duì)象所擁有的全部內(nèi)容。就多數(shù)國家而言，課稅對(duì)象的規(guī)定是一回事，具體情況往往又是另一回事。各國政府制定的所得稅法對(duì)課稅對(duì)象及計(jì)算、各種扣除等均有十分詳細(xì)的說明，有的國家的補(bǔ)充說明多達(dá)上百頁，基本上每一類納稅企業(yè)和納稅個(gè)人都可以從中發(fā)現(xiàn)適合自己的規(guī)定及說明，否則，如果忽視掌握有關(guān)納稅的全面情況，連維護(hù)納稅者的合法權(quán)益都做不到，就更談不上避稅了。
2.稅率上的差異
稅率上的差異就是同一數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額在不同國家所承受的不同稅率。如果簡單地比較一下各國的所得稅稅率表，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這方面存在著巨大差異。有的國家最高稅率可達(dá)15％，有的國家則不超過35％。
例如，A國實(shí)行30％的比例稅率，B國實(shí)行5％至55％的超額累進(jìn)稅率，C國實(shí)行5％至55％的超額累進(jìn)稅率，當(dāng)納稅人收入為70萬元時(shí)，A、B、C三國的應(yīng)稅總額分別為：
A國：70萬元×30％＝21萬元
B國：（70－50）×55％＋（50-20）×50％＋（2－10）×40％＋（10-5）×15％＋5×5%＝31（萬元）
C國：（7－50）×55％＋（5-40）×35％＋（40－30）×25％＋（30－20）×20％＋（20一10）×15％＋（10－5）×10％＋5×5％＝21.25（萬元）
顯然，A國和C國的納稅額明顯低于B國。弄明白這種稅率背后掩蓋的差異之后，納稅人就不難作出正確的選擇。
3.各種各樣的稅收減免措施
許多國家，尤其是發(fā)展中國家，為了吸引外資，稅法中有許多稅收減免措施。這些國家的情況不同，減免稅收的具體措施也不相同。有些國家為廠有效地鞏固自己在國際社會(huì)中稅收地位的優(yōu)勢，常常不惜代價(jià)進(jìn)行競爭，為跨國納稅者提供各種稅收優(yōu)惠措施。實(shí)行稅收優(yōu)惠的結(jié)果，使實(shí)際稅率大大低于名義稅率，導(dǎo)致跨國避稅良機(jī)大大增加。由于稅收優(yōu)惠是以稅法的形式公開出現(xiàn)的，因而對(duì)它的利用也自然是合法的，理所當(dāng)然地受到保護(hù)。各國在稅收優(yōu)惠（稅率的高低，免稅期的長短，折舊提取的快慢）的具體規(guī)定上千差萬別，這為跨國納稅人選擇從事活動(dòng)的國家和地區(qū)奠定了基礎(chǔ)。在各種條件相同的情況下，稅率低、優(yōu)惠多的國家對(duì)跨國納稅人的吸引力就大，反之則小。
綜上所述，沉重的稅負(fù)，不同的稅收管轄權(quán)和差別很大的各國稅制，使避稅逐漸發(fā)展成為一種重要的國際化的現(xiàn)象。在這一過程中，為了避免過大的風(fēng)險(xiǎn)，越來越多的法人和自然人都非常精心地研究有關(guān)國家的稅法和行政慣例，以尋找漏洞，用合法方式避稅，以減輕稅負(fù)。
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