集團內部交易：稅負是重要成本

　　對集團型企業(yè)來說，內部交易的雙方同屬于一個大的利益集團，無論在何種交易方式下，都不會增加企業(yè)的財富，交易過程中稅負的輕重是評價交易成本大小的直接標準，因此稅務籌劃就顯得十分的必要。

　　A企業(yè)是集團企業(yè)的母公司，現(xiàn)建造了一幢綜合辦公樓，除了母公司使用以外，其余部分將以租賃的形式提供給各子公司使用，租金按獨立企業(yè)間的交易價格確定。為了充分展示本企業(yè)的企業(yè)文化，同時也為了節(jié)約部分裝修費用，集團決定統(tǒng)一裝修后再出租給各子公司，裝修成本2000萬元通過租金的形式逐步回收，預計可使用年限10年。假如A企業(yè)集團用于出租部分的辦公樓精裝修后在當?shù)氐氖袌鰠⒖甲饨馂槊磕?00萬元，則A公司在這一過程中的稅負為營業(yè)稅600× 5%=30（萬元），營業(yè)稅金及附加30×10%=3（萬元）；由于A企業(yè)將房產用于出租，因此房產稅應從價計征為600×12%=72（萬元）；印花稅為600×0.1%=0.6（萬元），所得稅（600－33－72－0.6－200）×33%=97.15（萬元）（在此不考慮辦公樓的折舊及其他因素，只計算裝修的攤銷，下同），年總稅負202.75萬元（30+3+72+0.6+97.15）。

　　各子公司在這一過程中只承擔印花稅0.6萬元，同時每年支付的租金可抵免所得稅600×33%=198（萬元）。集團年總稅負為5.35萬元（202.75－198），10年稅負折算成現(xiàn)值為5.35×7.3601=39.38（萬元）（折現(xiàn)率按6%計算，下同）。

　　在上述交易中，集團選擇通過租賃的方式向子公司提供辦公場地，從承擔稅負的角度看無疑比采用銷售的方式要輕得多，但如果能更進一步，即將辦公樓先出租給子公司，再由其按集團的要求進行裝修，節(jié)稅效果就會更明顯。仍按上例，A企業(yè)出租給子公司的辦公樓不經裝修的參考價為每年400萬元，各子公司自行裝修共支出裝修費2000萬元，其他條件不變。此時A集團母公司的稅負為營業(yè)稅400×5%=20（萬元），營業(yè)稅金及附加20×10%=2（萬元）；房產稅為 400×12%=48（萬元）；印花稅400×0.1%=0.4（萬元），所得稅（400－20－2－0.4－48）×33%=108.77（萬元），年總稅負179.17萬元（20+2+48+0.4+108.77）。

　　各子公司在這一過程中承擔的稅負為印花稅0.4萬元，同時每年支付的租金和攤銷的裝修可抵免所得稅（400+200）×33%=198（萬元）。整個企業(yè)集團在上述交易過程中每年可抵免金額大于應納稅額18.43 萬元（197.60－179.17），10年金額折算成現(xiàn)值為18.43×7.3601=135.65（萬元）。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，集團在出租辦公樓時，通過先出租后由各子公司自行裝修比集團集中裝修后再出租給各子公司使用的交易方式可以給企業(yè)集團在10年內帶來175.03萬元（135.65+ 39.38）的節(jié)稅效益。也就是說，只要各子公司因分別裝修而多支付的費用不超過175.03萬元，出租后各子公司自行裝修就能比集團集中裝修后再出租給子公司的方式都能給集團整體增加不同程度的效益。

　　對辦公樓這樣在交易過程中需要繳納營業(yè)稅的固定資產在集團內部重新配置時，通過租賃使用的方式比出售給關聯(lián)方的方式更節(jié)稅。那么對于一些在銷售過程中需要繳納增值稅或政策規(guī)定給予免稅的固定資產在重新調配時是否依然適用上述原則呢。

　　M公司為一企業(yè)集團，目前有一套原值600萬元，賬面價值300萬元已使用5年的閑置生產設備，該設備預計仍可使用5年，市場的公允價值為300萬元；而其子公司B企業(yè)因經營規(guī)模擴大，正需要該類設備。于是M公司決定將該套設備租賃給B公司使用，租賃期5年，租賃費按公開市場價格確定為每年70萬元。

　　在上述交易過程中，M公司的稅負為營業(yè)稅70×5%=3.5（萬元），營業(yè)稅金及附加3.5×10%=0.35（萬元）；印花稅70 ×0.1%=0.07（萬元），所得稅（70－3.5－0.35－0.07）×33%=21.81（萬元）（由于不同交易方式下設備折舊的抵稅作用相同，因此不考慮其影響，下同），年總稅負25.73萬元（3.5+0.35+0.07+21.81）。承租人B公司的稅負為印花稅0.07萬元，所支付的租金允許在稅前扣除，因此每年可抵免所得稅70×33%=23.1（萬元）。集團在該交易中每年的實際稅負為2.7萬元（25.73－23.1+0.07）， 5年的總稅負折算成現(xiàn)值為2.7×4.2124=11.37（萬元）。

　　如果M企業(yè)以市場公允價值300萬元賣給B公司使用，則根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅〔2002〕29號）關于納稅人銷售舊貨（包括舊貨經營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產），無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準認定的舊貨調劑試點單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額的規(guī)定。本例中由于M企業(yè)的售價沒有超過原值，所以該設備不屬于應稅固定資產，所以不繳稅。同時，根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕288號）規(guī)定，銷售價格不超過其原值的貨物免繳增值稅。所以M企業(yè)除了承擔0.6萬元的印花稅外沒有其他稅負，因此可以節(jié)約稅負10.77萬元（11.37－0.6）。

　　從上述分析過程中可以知道，后者的交易方式比前者節(jié)稅5.02萬元（11.37－6.35）。如果該固定資產是自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車、游艇等資產，若銷售價超過原值的，按上述《通知》的規(guī)定，納稅人的稅負計算方式與銷售其他舊固定資產相同；若售價未超過原值的，免繳增值稅。也就是說，對一方使用過的需要繳納增值稅的固定資產無論是何種資產，在集團內部重新配置時，就集團整體來說，只要售價未超過原價，銷售比租賃的稅負更輕。

　　當然，上述兩個案例都是在交易各方的所得稅率相同，且均為盈利企業(yè)的情況下得出的結論；如果雙方的稅率不同，或一方盈利而另一方為虧損則結果又會有所不同。另外，交易方式的選擇還受當時市場租賃與銷售價格等因素的影響?？傊?，集團內部在重新配置有關資源時，因綜合考慮各種因素對交易稅負的影響，從中選擇對企業(yè)集團最為有利的交易方式，從而達到企業(yè)利益最大化的目的。