稅務(wù)籌劃：企業(yè)決策的前提
當(dāng)前，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善以及經(jīng)濟(jì)全球化的影響，稅務(wù)籌劃一詞已廣泛進(jìn)入我國經(jīng)濟(jì)界。稅務(wù)籌劃在西方國家已有很長的歷史，不僅被政府和國民認(rèn)可，而且應(yīng)用十分普遍。這一詞語自1994年進(jìn)入我國以來，受到業(yè)主的極大關(guān)切，但在學(xué)術(shù)界學(xué)者之間認(rèn)識(shí)差異較大，其目的和具體操作方法不盡相同。由于大多都以服務(wù)于企業(yè)利潤為理念，往往使一些納稅人錯(cuò)誤地認(rèn)為腳踏紅線就是最優(yōu)。節(jié)稅籌劃與避稅籌劃成為納稅人的主要手段，但這種行為往往不能立足于企業(yè)整體利益，影響企業(yè)決策。
筆者認(rèn)為，稅務(wù)籌劃應(yīng)歸為財(cái)務(wù)管理范疇，其目的并非追求利潤最大化，而是追求企業(yè)目標(biāo)——企業(yè)價(jià)值最大化。其具體操作應(yīng)以企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)，以市場大環(huán)境為背景，以國家政策法規(guī)為綱領(lǐng)加以制定和實(shí)施，應(yīng)作為企業(yè)決策的前提和基礎(chǔ)。稅務(wù)籌劃就是對(duì)納稅的統(tǒng)籌和規(guī)劃，是對(duì)納稅目標(biāo)的統(tǒng)籌和對(duì)納稅行為的規(guī)劃。其目標(biāo)是長遠(yuǎn)有利的目標(biāo)，其行為是合法有效的行為。以下從三個(gè)層面討論稅務(wù)籌劃乃企業(yè)決策之前提。
一、從意圖層面上
稅務(wù)籌劃是納稅人的財(cái)務(wù)管理行為，其操作主體是納稅人，其目的就是滿足納稅人個(gè)體的財(cái)務(wù)目標(biāo)。因此，我們?cè)诶斫舛悇?wù)籌劃的意圖時(shí)就必須理解征稅意圖和財(cái)務(wù)管理意圖，只有建立在此之上才能使納稅人的稅務(wù)籌劃更準(zhǔn)確、更合理。
1、稅收意圖是稅務(wù)籌劃的根基
稅務(wù)籌劃就是納稅人對(duì)繳稅方面的籌劃與謀斷。一般認(rèn)為納稅是對(duì)自己財(cái)富的減少，是對(duì)納稅主體一種不利的行為。這是一種正確提法，但必須建立在一定的時(shí)間和地點(diǎn)之上，這和稅收的意圖有直接的關(guān)系。在奴隸社會(huì)稅收是一種赤裸裸的剝削關(guān)系，逃避課稅是非常合理的理性選擇。但隨著社會(huì)的發(fā)展，納稅的意圖已發(fā)生了本質(zhì)的變化。稅收存在的必要性在于它是滿足公共欲望、提供公共物品的最有效、最重要的手段，它能夠在一定程度上緩解在公共物品領(lǐng)域存在的市場失靈問題，對(duì)社會(huì)收入進(jìn)行分配和再分配，進(jìn)而可以成為宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)與政策穩(wěn)定的工具。對(duì)于國家來講，稅收是政府收入的主要來源，是政府部門運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)和生命線，其過程是“取之于民，用之于民”，其目的是國家的繁榮富強(qiáng)和人民的共同富裕。
隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展稅收立法不斷提高和完善，具體體現(xiàn)在涉及更加廣泛、具體，立法更加公平、合理，稅收意圖更加明確、突出。稅收意圖確立了納稅人的身份，體現(xiàn)了納稅人的權(quán)利，反映了納稅人的義務(wù)，其最終目的是保證社會(huì)更快、更好的發(fā)展，這就為稅務(wù)籌劃提供了一個(gè)決策基礎(chǔ)，順應(yīng)稅收意圖是納稅人穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展的根本保證。稅收為納稅人創(chuàng)造了適應(yīng)其發(fā)展的空間，作為社會(huì)源動(dòng)力的一分子，納稅人的成功籌劃應(yīng)建立在收稅人的籌劃之上。
2、財(cái)務(wù)管理意圖是稅務(wù)籌劃的綱領(lǐng)
稅務(wù)籌劃就是對(duì)納稅的統(tǒng)籌和規(guī)劃，涉及有關(guān)資金的籌集、投放和分配的管理工作，因此隸屬于納稅人的財(cái)務(wù)管理行為范疇。所以，稅務(wù)籌劃的行為綱領(lǐng)要符合納稅人的財(cái)務(wù)管理意圖。
財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的一部分，是有關(guān)資金的獲得和有效使用的管理工具。財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，取決于企業(yè)的整體目標(biāo)，并且受財(cái)務(wù)管理自身特點(diǎn)的制約。企業(yè)是盈利性組織，其出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)是獲利。企業(yè)必須生存下去才可能獲利，只有不斷的發(fā)展才能求得生存，因此，企業(yè)管理的目標(biāo)可以概括為生存、發(fā)展和獲利。財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是在維持企業(yè)管理目標(biāo)基礎(chǔ)上，保證企業(yè)的價(jià)值或股東財(cái)富最大化。
稅務(wù)籌劃是保證企業(yè)更好的生存、發(fā)展和獲利的具體一項(xiàng)措施，只有站在企業(yè)價(jià)值或股東財(cái)富最大化的高度，才能保證稅務(wù)籌劃的合理制定和順利實(shí)施。企業(yè)管理的綱領(lǐng)是財(cái)務(wù)管理的綱領(lǐng)，財(cái)務(wù)管理的綱領(lǐng)是稅務(wù)籌劃的綱領(lǐng)，這一綱領(lǐng)應(yīng)作為稅務(wù)籌劃的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。
3、稅務(wù)籌劃的意圖
經(jīng)以上分析，很明顯稅務(wù)籌劃不同于一般的財(cái)務(wù)管理行為，它是不可避免并影響深遠(yuǎn)的一種行為。不可避免是因?yàn)槎愂站哂泄潭ㄐ院蛷?qiáng)制性；影響深遠(yuǎn)是因?yàn)榧{稅不但直接關(guān)系到企業(yè)的現(xiàn)金流，還關(guān)系到企業(yè)賴以生存的市場和維系其發(fā)展的政治環(huán)境。因此，稅務(wù)籌劃的意圖就是要根據(jù)納稅人的自身特點(diǎn)，平衡市場、政治和現(xiàn)金流的關(guān)系，來增加企業(yè)價(jià)值或股東財(cái)富。
目前，有人認(rèn)為稅務(wù)籌劃就是節(jié)稅籌劃，是一種合理避稅行為，這是對(duì)稅務(wù)籌劃意圖的片面理解。合理避稅就是利用稅法的導(dǎo)向性及稅法內(nèi)容的模糊和漏洞，來逃避或避免納稅的行為。節(jié)稅籌劃就是把稅收看成企業(yè)的一種成本，籌劃的目的就是對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的一種增加。不難看出，合理避稅和節(jié)稅應(yīng)是稅務(wù)籌劃的一部分，更確切的說是其中的一個(gè)步驟。首先稅務(wù)籌劃的前提就是對(duì)稅法的充分理解，包括其導(dǎo)向性和不完全性（是由經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展為條件的），但是是否逃避或避免納稅還要看很多因素。其次稅務(wù)籌劃必然要把稅收看成一種企業(yè)成本，但經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境也是一種企業(yè)成本，有時(shí)稅收可以看成是經(jīng)濟(jì)社會(huì)的一種機(jī)會(huì)成本，要做出選擇還要看兩種成本的大小。比如，目前一些地方政府對(duì)企業(yè)制定一些納稅額度指標(biāo)，并配有一系列的鼓勵(lì)政策。當(dāng)企業(yè)面對(duì)這些鼓勵(lì)政策和自身納稅額度時(shí)就要綜合考慮籌劃的成本與收益，有時(shí)甚至有必要多納稅。
二、從時(shí)間層面上
不同的學(xué)者對(duì)稅務(wù)籌劃有著不同的分類，原因在于對(duì)該問題看法角度不同。本人認(rèn)為稅務(wù)籌劃貫穿于企業(yè)決策的始終，具有針對(duì)于納稅行為的時(shí)間性，這種時(shí)間性可以把稅務(wù)籌劃分為應(yīng)稅行為前的籌劃、應(yīng)稅行為中的籌劃和應(yīng)稅行為后的籌劃。
1、應(yīng)稅行為前的籌劃
應(yīng)稅行為前的籌劃就是指對(duì)應(yīng)稅行為的選擇。應(yīng)稅行為的選擇直接關(guān)系到納稅人如何納稅和納多少稅的問題。這一問題需要我們充分研究稅法的具體規(guī)定，根據(jù)國家稅收法律的差異性，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行事先籌劃和安排，盡可能減少應(yīng)稅行為的發(fā)生或者說盡可能少納稅，來降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
比如，對(duì)稅收“優(yōu)惠”的利用。包括正面利用和反面利用，也可以說是依法利用和漏洞利用。這種利用包括對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)及稅收優(yōu)惠政策等的運(yùn)用，選擇不同的企業(yè)類型和產(chǎn)業(yè)及投資期限和再投資決策等，虛設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)和虛設(shè)中轉(zhuǎn)銷售公司等。
2、應(yīng)稅行為中的籌劃
應(yīng)稅行為中的籌劃就是指對(duì)應(yīng)稅行為的財(cái)務(wù)處理。在應(yīng)稅行為發(fā)生期間可以利用稅法的不完全性、模糊性和起征點(diǎn)特性等，對(duì)發(fā)生額進(jìn)行財(cái)務(wù)處理來降低應(yīng)納稅額度。
比如，轉(zhuǎn)讓定價(jià)法、籌資避稅法等。轉(zhuǎn)讓定價(jià)法是指對(duì)利益關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品的交易采取不同的定價(jià)策略、低息借款或轉(zhuǎn)讓預(yù)付款、提供不合常規(guī)計(jì)價(jià)勞務(wù)等手段。籌資避稅法是指利用一定籌資技術(shù)使企業(yè)達(dá)到最大獲利水平和稅負(fù)最輕的方法，包括內(nèi)部籌集資金、利用企業(yè)與經(jīng)濟(jì)組織之間資金拆借等。
3、應(yīng)稅行為后的籌劃
應(yīng)稅行為后的籌劃就是指對(duì)納稅行為發(fā)生后納稅的時(shí)間選擇。納稅是對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的減少，預(yù)交稅款作為資本存在于企業(yè)。因此，對(duì)繳稅時(shí)間的控制可以看成是對(duì)預(yù)付帳款的控制，另外納稅時(shí)間還可以規(guī)避稅收政策。但做出決策前必須考慮兩方面因素，一是對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的負(fù)面影響，二是在稅法允許的范圍內(nèi)。
比如，滯延納稅。納稅期的推后可以避免高邊際稅率，也可以降低稅收成本（如減少利息支出）
三、從方法層面上
根據(jù)以上分析，可以看出稅務(wù)籌劃在不同的應(yīng)稅行為階段有不同的目的和操作方法，但其意圖具有同一性。稅務(wù)籌劃基于自身的特點(diǎn)和分類，具有特定的準(zhǔn)則和實(shí)施方法。首先應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)原理分析其成本和收益，然后評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，最后進(jìn)行對(duì)策歸納，真正為企業(yè)決策提供依據(jù)。
1、稅務(wù)籌劃的行為準(zhǔn)則
首先，稅務(wù)籌劃具有不違法性。不違法性是指稅務(wù)籌劃不能違反稅收法律的規(guī)定，違反法律規(guī)定逃避稅收負(fù)擔(dān)屬于偷逃稅行為，應(yīng)堅(jiān)決抵制。比如，某企業(yè)為了使超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的工資在稅前扣除，采取虛增職工人數(shù)，增加稅前扣除額的辦法。這種做法在內(nèi)容和手段上違反了稅法規(guī)定，違背了稅務(wù)籌劃的行為準(zhǔn)則。
其次，稅務(wù)籌劃具有行政性。稅務(wù)籌劃不同于一般的財(cái)務(wù)管理行為，它是納稅人對(duì)納稅的籌劃行為，其行為不但要符合企業(yè)的要求，還必須取得收稅人的許可和認(rèn)可。這種許可體現(xiàn)的就是籌劃的不違法性，收稅人的認(rèn)可體現(xiàn)的是政府的行政意圖。政府為了達(dá)到行政意圖往往制定一些獎(jiǎng)懲措施，這些措施能給企業(yè)帶來直接或間接損益。例如，盲目的逆法避稅籌劃可能會(huì)降低企業(yè)的政府信譽(yù)度。如此，小可使稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)頻繁取證，給企業(yè)帶來有形的工作成本；大則可能促使政府采取行政控制（如，銀行信用貸款等），這會(huì)給企業(yè)造成巨大的無形損失。
最后，稅務(wù)籌劃具有整體性。這種整體性包括一維整體、二維整體和三維整體。一維整體是指要立足于企業(yè)自身的整體，即企業(yè)運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)都是稅務(wù)籌劃的范圍，例如：生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售、投資、設(shè)立、人員配備等等。二維整體是指要立足于企業(yè)環(huán)境的整體。企業(yè)是市場和社會(huì)的一個(gè)單位，其稅務(wù)籌劃行為即受所處環(huán)境的制約又影響所處環(huán)境的其他單位。三維整體是指要立足于企業(yè)的存續(xù)時(shí)間上。理論上，任何一個(gè)企業(yè)都是追求利益的長期性，這符合追求企業(yè)價(jià)值最大化的一般準(zhǔn)則。因此，可持續(xù)性和長期性的時(shí)間整體觀，是稅務(wù)籌劃的重要原則。
2、稅務(wù)籌劃的財(cái)務(wù)原理
稅務(wù)籌劃符合財(cái)務(wù)資本的特性，既存在成本又可形成收益。其成本包括籌劃過程的直接成本，籌劃內(nèi)容的機(jī)會(huì)成本和籌劃目標(biāo)的隱性成本。直接成本是指籌劃工作的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、組織協(xié)調(diào)、機(jī)械耗材等直接反映現(xiàn)金支出的成本。機(jī)會(huì)成本是指籌劃某一方案而放棄另一種籌劃方案的目標(biāo)價(jià)值。機(jī)會(huì)成本的大小體現(xiàn)稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)與收益關(guān)系。稅務(wù)籌劃的目標(biāo)和內(nèi)容要對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及利益關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生影響，隱性成本就是這種影響對(duì)企業(yè)的反作用而產(chǎn)生的價(jià)值。
其收益包括顯性收益和隱性收益。對(duì)于納稅人而言，稅收的無償性決定了其稅款的支出是企業(yè)資金的凈流出，沒有直接與之配比的收入項(xiàng)目。因此，節(jié)約稅收支付等于直接增加企業(yè)的凈收益，也就是顯性收益。隱性收益相對(duì)于隱性成本。經(jīng)以上對(duì)稅務(wù)籌劃行政性和整體性的分析，隱性收益對(duì)企業(yè)價(jià)值最大化有明顯的影響。但，隱性收益向顯性收益的轉(zhuǎn)化是模糊的、長期的過程。
低成本高收益是財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)也是稅務(wù)籌劃的目標(biāo)。但高收益必然存在高風(fēng)險(xiǎn)，這也是財(cái)務(wù)管理不變的定律。因此，要做出最優(yōu)的籌劃決策風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是必不可少的。
3、稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)
稅務(wù)籌劃基于多種原因具有對(duì)預(yù)期結(jié)果的不確定性，理財(cái)活動(dòng)管理風(fēng)險(xiǎn)目的是要識(shí)別、衡量、選擇和獲取增加企業(yè)價(jià)值的機(jī)會(huì)。努力做到收益相同的情況下風(fēng)險(xiǎn)最小化，或在風(fēng)險(xiǎn)相同的情況下收益最大化是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的目標(biāo)要求。稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在自有成本的形成和預(yù)期收益的評(píng)定上，兩項(xiàng)的差額是籌劃目標(biāo)，這種差額即包括顯性又包括隱性。其風(fēng)險(xiǎn)性在于反映這種差額的形成過程。因此稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)包括外在風(fēng)險(xiǎn)和自有風(fēng)險(xiǎn)。
稅務(wù)籌劃是對(duì)一種長期行為的統(tǒng)籌和規(guī)劃，因此要面臨法律法規(guī)及相關(guān)政策變化的風(fēng)險(xiǎn)，即外在風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，必然會(huì)出現(xiàn)很多新的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)狀況，隨之而來，便是與這種新情況相適應(yīng)的行政政策。目前，我國正處于經(jīng)濟(jì)社會(huì)迅猛發(fā)展的階段，法律法規(guī)、行政政策等不具有長期的確定性。作為納稅人應(yīng)立足于籌劃行為的整體性，準(zhǔn)確定位納稅實(shí)體在市場經(jīng)濟(jì)中的地位。納稅人積極分析我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，準(zhǔn)確把握相關(guān)政策可以降低籌劃的外在風(fēng)險(xiǎn)。
稅務(wù)籌劃屬于財(cái)務(wù)管理范疇，相應(yīng)也具有經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即自有風(fēng)險(xiǎn)。自有風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在成本收益關(guān)系及處理這種關(guān)系的財(cái)務(wù)手段上。用一簡單實(shí)例說明該風(fēng)險(xiǎn)，比如某企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)法進(jìn)行合理避稅籌劃。在行為前如果對(duì)稅收法規(guī)認(rèn)識(shí)不清，就可能轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)交易的范疇，不能起到避稅的效果，徒勞無功。具體操作時(shí)如果做過了，就有可能被稅務(wù)部門懷疑或認(rèn)定為偷逃稅，這必將給企業(yè)帶來一定成本，得不償失。在行為發(fā)生后，如果結(jié)果達(dá)不到預(yù)期要求，這將會(huì)使企業(yè)處于兩難的境地。
風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是對(duì)等的，高險(xiǎn)高酬和低險(xiǎn)低酬也體現(xiàn)在稅務(wù)籌劃中。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)一方面可以作為確定折現(xiàn)率的參考，另一方面為稅務(wù)籌劃的對(duì)策歸納提供理論支持。
4、稅務(wù)籌劃的對(duì)策歸納
稅務(wù)籌劃是企業(yè)決策眾多前提的一個(gè)，因此為了使企業(yè)更好的做出最終決策，就必須對(duì)籌劃行為做出詳盡的對(duì)策歸納。稅務(wù)籌劃的對(duì)策歸納一方面表現(xiàn)為對(duì)納稅人預(yù)期采取應(yīng)稅行為方案的納稅歸劃和預(yù)測，這種規(guī)劃和預(yù)測為應(yīng)稅行為的評(píng)估分析提供一定的利益權(quán)重；另一方面表現(xiàn)為對(duì)應(yīng)稅行為期間的納稅分析與評(píng)估，為納稅人提供適時(shí)、適事的稅收決策。
在進(jìn)行對(duì)策歸納時(shí)首先要實(shí)施財(cái)務(wù)預(yù)測，此時(shí)必須綜合考慮企業(yè)及應(yīng)稅行為的變化，因?yàn)槎悇?wù)籌劃在受到應(yīng)稅行為制約的同時(shí)也反作用于應(yīng)稅行為。其次，就是依據(jù)以上論述的財(cái)務(wù)原理和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)進(jìn)行科學(xué)的對(duì)策評(píng)估。最后，得出稅務(wù)籌劃的結(jié)論，包括籌劃依據(jù)、籌劃目標(biāo)、籌劃過程和籌劃對(duì)策，全面服務(wù)于企業(yè)決策。
稅務(wù)籌劃既要考慮成本與風(fēng)險(xiǎn)又要評(píng)價(jià)收益與價(jià)值，既要兼顧整體又要順應(yīng)政策，它不但為納稅人規(guī)避額外稅負(fù)和優(yōu)化稅務(wù)策略，還為納稅人爭取有利的稅收政策。稅務(wù)籌劃在企業(yè)運(yùn)行中處于舉足輕重的地位，因此它是企業(yè)決策不可或缺的前提。