納稅籌劃的限定因素

　　稅收籌劃的目的是合法地降低稅收成本，增加經(jīng)濟(jì)效益。因此，它是一種指導(dǎo)性、科學(xué)性、預(yù)見(jiàn)性很強(qiáng)的管理活動(dòng)。認(rèn)真分析妨礙籌劃目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的因素即限定因素，對(duì)于搞好稅收籌劃是大有裨益的。

　?。?）政策的限定

　　從稅收籌劃的定義中可以看出，稅收籌劃必須以不違反法律政策的規(guī)定為前提，否則，就構(gòu)成了稅收違法行為。在實(shí)際工作中由于沒(méi)有準(zhǔn)確理解稅法而造成加大企業(yè)稅負(fù)的案例是常見(jiàn)的。

　　[案例445]

　　[案情說(shuō)明] 嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司是華東地區(qū)納稅數(shù)額較大的生產(chǎn)型企業(yè)之一，主要生產(chǎn)“嘉可樂(lè)”牌啤酒。嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司在2002年初為擴(kuò)大啤酒銷(xiāo)量，在華東地區(qū)設(shè)立了五個(gè)經(jīng)銷(xiāo)處，嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司和各經(jīng)銷(xiāo)處簽訂了啤酒經(jīng)銷(xiāo)協(xié)議，主要內(nèi)容如下：

　　①為了維護(hù)“嘉可樂(lè)”牌啤酒價(jià)格穩(wěn)定，進(jìn)行正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)銷(xiāo)處在經(jīng)銷(xiāo)嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司“嘉可樂(lè)”牌啤酒過(guò)程中，不得低于嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司在華東地區(qū)統(tǒng)一確定的銷(xiāo)售價(jià)格（每箱29元），同時(shí)，為解決經(jīng)銷(xiāo)處流動(dòng)資金不足問(wèn)題，經(jīng)銷(xiāo)處在首次提貨時(shí)（以20噸為限），可暫欠貨款，但在以后提貨時(shí)都要把上一次所欠啤酒款償還完畢。

　?、诩问繕?lè)（南昌）啤酒有限公司按經(jīng)銷(xiāo)處的銷(xiāo)售量付給銷(xiāo)售費(fèi)用，用于支付經(jīng)銷(xiāo)處在銷(xiāo)售本廠啤酒過(guò)程中各種費(fèi)用支出，并規(guī)定：經(jīng)銷(xiāo)處每年銷(xiāo)售本廠啤酒必須保持在2000噸以上，每箱啤酒可按1元提取費(fèi)用。當(dāng)銷(xiāo)量超過(guò)3000噸時(shí)，可按超過(guò)部分每箱再增提0.5元費(fèi)用，用于對(duì)經(jīng)銷(xiāo)人員的獎(jiǎng)勵(lì)，再次提取的費(fèi)用可從交回啤酒廠的銷(xiāo)售款中直接扣除。

　?、劢?jīng)銷(xiāo)處在銷(xiāo)售過(guò)程中，由經(jīng)銷(xiāo)處與購(gòu)買(mǎi)用戶自行結(jié)算貨款，實(shí)行自負(fù)盈虧，經(jīng)銷(xiāo)處應(yīng)自備辦公場(chǎng)所、住房、運(yùn)輸車(chē)輛及裝卸人員等。所需費(fèi)用及管理人員工資、辦公經(jīng)費(fèi)等可從嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司支付的銷(xiāo)售費(fèi)用中自行支配。

　?、芙?jīng)銷(xiāo)處為嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司內(nèi)部銷(xiāo)售部門(mén)，所銷(xiāo)售的啤酒在嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司出廠時(shí)已經(jīng)計(jì)稅，經(jīng)銷(xiāo)處不存在稅收負(fù)擔(dān)。經(jīng)銷(xiāo)處在經(jīng)銷(xiāo)過(guò)程中與行政管理部門(mén)如工商、稅務(wù)、物價(jià)等部門(mén)發(fā)生分歧的，嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司、經(jīng)銷(xiāo)處和有關(guān)管理部門(mén)協(xié)商解決。

　　協(xié)議經(jīng)雙方負(fù)責(zé)人簽字蓋章后生效，啤酒經(jīng)銷(xiāo)處領(lǐng)取了酒類(lèi)經(jīng)營(yíng)許可證，便開(kāi)始正式銷(xiāo)售啤酒。

　　在2002年度，各經(jīng)銷(xiāo)處實(shí)際銷(xiāo)售206821箱（3215噸，每噸約64.33箱），收入額（含稅）5997809元（每箱29元），共收取啤酒廠支付費(fèi)用213736.43元（3000×64.33×1＋215×64.33×1.5）。

　　[存在問(wèn)題] 2003年1月，當(dāng)?shù)貒?guó)稅部門(mén)稽查人員在對(duì)經(jīng)銷(xiāo)處進(jìn)行納稅檢查時(shí)，對(duì)經(jīng)銷(xiāo)處經(jīng)銷(xiāo)啤酒的行為確定為銷(xiāo)售，應(yīng)征收增值稅。

　　嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司認(rèn)為，設(shè)立的啤酒經(jīng)銷(xiāo)處為本廠內(nèi)部銷(xiāo)售單位，經(jīng)銷(xiāo)處在經(jīng)銷(xiāo)過(guò)程中不以盈利為目的，啤酒廠只付給經(jīng)銷(xiāo)處正常的銷(xiāo)售費(fèi)用，不應(yīng)對(duì)經(jīng)銷(xiāo)處進(jìn)行征稅。

　　[法律依據(jù)]　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。

　　[稅務(wù)處理] 稅務(wù)稽查人員在仔細(xì)分析了嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司與經(jīng)銷(xiāo)處雙方所簽訂協(xié)議的具體內(nèi)容和經(jīng)銷(xiāo)處實(shí)際經(jīng)營(yíng)方式以及經(jīng)銷(xiāo)處與購(gòu)銷(xiāo)雙方結(jié)算過(guò)程后，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第1及其《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第3條的規(guī)定，確認(rèn)經(jīng)銷(xiāo)處構(gòu)成了銷(xiāo)售貨物的行為，應(yīng)確定為增值稅納稅義務(wù)人，并對(duì)經(jīng)銷(xiāo)處作為商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書(shū)》，依法收取增值稅230684.96元（5997809÷（1＋4％）×4％），并課征滯納金17993.43元，最后這筆款項(xiàng)由嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司和經(jīng)銷(xiāo)處共同負(fù)擔(dān)。

　　[比較分析] 從整個(gè)案例來(lái)看，經(jīng)銷(xiāo)處和嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司確實(shí)發(fā)生了購(gòu)銷(xiāo)行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，經(jīng)銷(xiāo)處應(yīng)該為增值稅納稅義務(wù)人，但交納二十余萬(wàn)稅款又讓人感覺(jué)有些冤枉。問(wèn)題究竟出在哪里呢？

　　現(xiàn)在就啤酒廠設(shè)立的經(jīng)銷(xiāo)處作進(jìn)一步探討，在原經(jīng)銷(xiāo)協(xié)議有關(guān)條款不變的情況下，經(jīng)銷(xiāo)處作為嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司的分支機(jī)構(gòu)，單獨(dú)辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定。由于經(jīng)銷(xiāo)處的銷(xiāo)售行為和會(huì)計(jì)核算健全，依據(jù)《增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法》的規(guī)定，經(jīng)銷(xiāo)處可認(rèn)定為增值稅一般納稅人。這樣，在經(jīng)銷(xiāo)處取得收入、支付貨款及費(fèi)用等條件與原來(lái)數(shù)額相同的情況下，按增值稅一般納稅人的規(guī)定對(duì)經(jīng)銷(xiāo)處稅負(fù)分析如下：經(jīng)銷(xiāo)處2002年度實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入（含稅）5997809元，應(yīng)計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額871476.52元；從嘉士樂(lè)（南昌）啤酒有限公司購(gòu)進(jìn)啤酒3215噸（3000噸以下每箱28元，3000噸以上每箱27.50元）共計(jì)支付貨款5784071.13元，啤酒廠按實(shí)收貨款入賬核算并給經(jīng)銷(xiāo)處開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為：5784071.13÷（1＋17％）×17％＝840420.60元同時(shí)該經(jīng)銷(xiāo)處發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用80393.64元也可取得專(zhuān)用發(fā)票，可抵進(jìn)項(xiàng)稅額5627.55元（80393.64×7％），則經(jīng)銷(xiāo)處2002年度應(yīng)繳納增值稅為：871476.52－840420.60－5627.55＝25428.37元。

　　如此算來(lái)，經(jīng)銷(xiāo)處在2002年度內(nèi)按增值稅一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)只需繳納增值稅25428.37元，并且該分支機(jī)構(gòu)不具備企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人條件，企業(yè)所得稅可匯總到總機(jī)構(gòu)納稅。這樣一來(lái)，經(jīng)銷(xiāo)處的稅負(fù)由原來(lái)的23萬(wàn)元下降到2萬(wàn)余元。

　　[避稅思路] 造成稅負(fù)大幅度下降的原因，主要是把經(jīng)銷(xiāo)處作為小規(guī)模納稅人還是作為一般納稅人納稅所致。采用一般納稅人后，實(shí)際的增值稅率約為0.4％，比小規(guī)模納稅人4％的稅率低近10倍。

　　通過(guò)以上案例說(shuō)明，政策的限定因素是主要的，企業(yè)經(jīng)過(guò)認(rèn)真學(xué)習(xí)和理解稅法，做出正確的稅收籌劃，不但可以更好地履行納稅人的義務(wù)，而且又保證了國(guó)家的正常稅收，也不會(huì)給企業(yè)增加額外的負(fù)擔(dān)。否則就會(huì)適得其反。

　　（2）目的的限定

　　納稅籌劃的目的是節(jié)約稅收成本，增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。就其本質(zhì)而言，后者是最根本的目的，前者是方法的問(wèn)題。事實(shí)上，在一定的情況下，雖能達(dá)到降低稅收成本的目的，卻不一定能增加經(jīng)濟(jì)效益，這一點(diǎn)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)謹(jǐn)記。

　　[案例446]

　　[案情說(shuō)明] 托馬斯（蘭州）電梯扶梯有限公司2002年7月需籌資100萬(wàn)元用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，有兩種方法可供選擇，發(fā)行股票或債券，債券利率為10％，股息收益率為5％，并規(guī)定每年計(jì)付息一次。企業(yè)不計(jì)債券利息應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率為33％。

　　[比較分析1] 從降低稅收成本的角度分析：現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)發(fā)行債券所支付的利息支出，在不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、向期貸款利率計(jì)算的數(shù)額內(nèi)，準(zhǔn)予在計(jì)算所得稅前扣除，而股息則不能。

　　2002年金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率為8％，企業(yè)利用發(fā)行債券方式籌資可以少支付企業(yè)所得稅為：100×8％×33％＝2.64（萬(wàn)元）。

　　因此，企業(yè)應(yīng)選擇發(fā)行債券方式進(jìn)行籌資。

　　[比較分析2] 從增加經(jīng)濟(jì)效益的角度分析：發(fā)行債券方式下托馬斯（蘭州）電梯扶梯有限公司凈收益＝100－100×10％－（100－100×8％）×33％＝59.64（萬(wàn)元）

　　發(fā)行股票方式下托馬斯（蘭州）電梯扶梯有限公司凈收益＝100－100×33％－100×5％＝62（萬(wàn)元）

　　通過(guò)上面分析得知，發(fā)行債券可以少支付企業(yè)所得稅2.64萬(wàn)元，但最終卻少取得經(jīng)濟(jì)效益62－59.64＝2.36萬(wàn)元，節(jié)稅與獲利未能取得統(tǒng)一。

　　以上是稅收籌劃最主要的兩個(gè)限定因素，其他如市場(chǎng)環(huán)境、資源配置等因素也不容忽視。

　　總之，我們?cè)谶M(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)盡可能地分析一切可能妨礙籌劃目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的因素，使稅收籌劃真正發(fā)揮其作用。