增值稅稅收籌劃（三）

    六、采用兼營(yíng)和混合銷售的稅收籌劃

    （一）兼營(yíng)

    兼營(yíng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍多樣性的反映，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)確定以后，其他業(yè)務(wù)項(xiàng)目即為兼營(yíng)業(yè)務(wù)。兼營(yíng)主要包括兩種：（1）稅種相同，稅率不同。例如供銷系統(tǒng)的企業(yè)，一般既經(jīng)營(yíng)稅率為17％的生活資料，又經(jīng)營(yíng)稅率為13％的農(nóng)業(yè)用生產(chǎn)資料等。（2）不同稅種，不同稅率。即企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，既涉及增值稅項(xiàng)目，又涉及營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。例如，增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)等。

    從事以上兩種兼營(yíng)行為的納稅人，應(yīng)當(dāng)分別核算：（1）兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)記賬，并按其所適用的不同稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。（2）兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并對(duì)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售收入按各自適用稅率計(jì)算增值稅；對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，按其適用稅率征收營(yíng)業(yè)稅。

    分別核算即意味著稅負(fù)的減輕，這是因?yàn)樵鲋刀悤盒袟l例明確規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未分別核算的，從高適用稅率，如本應(yīng)按17％和13％的不同稅率分別計(jì)稅，未分別核算的則一律按17％的稅率計(jì)算繳稅。納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。營(yíng)業(yè)稅稅率一般為3％～5％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于增值稅稅率。因而若將營(yíng)業(yè)額并入應(yīng)稅銷售額中，必然會(huì)增大稅負(fù)支出。

    例6  明華鋼材廠屬增值稅一般納稅人，5月份銷售鋼材180萬元，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)農(nóng)機(jī)收入20萬元。則該廠應(yīng)納稅款：

    （1）未分別核算：

    應(yīng)納增值稅＝（180＋20）／（1＋17％）×17％＝29.06（萬元）

    （2）分別核算：

    應(yīng)納增值稅＝180／（1＋17％）×17％＋20／（1＋13％）×13％＝28.46（萬元）

    分別核算可以為明華鋼材廠減輕0.6萬元（29.06－28.46）稅負(fù)。

    例7  華聯(lián)商廈5月份共銷售商品180萬元，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)風(fēng)味小吃，收入為20萬元，則該商廈應(yīng)納稅款：

    （1）未分別核算：

    應(yīng)納增值稅＝（180＋20）／（1＋17％）×17％＝29.06（萬元）

    （2）分別核算：

    應(yīng)納增值稅＝180／（1＋17％）×17％＝26.16（萬元）

    應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝20×5％＝1（萬元）

    總體稅負(fù)＝26.16＋1＝27.16（萬元）

    分別核算可以為華聯(lián)商廈節(jié)省稅款1.9萬元（29.06－27.16）。

    （二）混合銷售的稅收籌劃

    一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。應(yīng)當(dāng)指出的是：發(fā)生混合銷售行為，涉及的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系，它與一般既從事這種稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那種稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間卻沒有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為是完全不同的。

    這就是說混合銷售行為是不可能分別核算的。

    根據(jù)稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)與批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，則視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，則只需繳納營(yíng)業(yè)稅?！耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不足50％。

    例8  某大專院校于2001年11月轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)新技術(shù)，取得轉(zhuǎn)讓收入160萬元。其中：

    技術(shù)資料收入100萬元，樣機(jī)收入60萬元。

    因?yàn)樵擁?xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的主體是大專院校，而大專院校是事業(yè)單位，該院校取得的160萬元混合銷售收入只需按5％的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳納增值稅。

    例9  某木制品廠生產(chǎn)銷售木制地板磚，并代為用戶施工2000年10月，該廠承包了楚天歌舞廳的地板工程，工程總造價(jià)為20萬元。其中：本廠提供的木制地板磚為12萬元，施工費(fèi)為8萬元。工程完工后，該廠給楚天歌舞廳開具普通發(fā)票，并收回了貨款（含施工費(fèi)）。那么，該行為應(yīng)納增值稅額為：

    20／（1＋17％）×17％＝2.9（萬元）

    假如該廠2000年施工收入120萬元，地板磚銷售為100萬元，則該混合銷售行為不納增值稅。如果施工收入為100萬元，地板磚銷售收入為120萬元，則一并繳納增值稅。

    從事兼營(yíng)業(yè)務(wù)又發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)或企事業(yè)單位，若當(dāng)年混合銷售行為較多，金額較大，企業(yè)有必要增加非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并使之超過年總銷售額的50％，就可以降低混合銷售行為的稅負(fù)，不納增值稅，從而增加企業(yè)利潤(rùn)。

    從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)與企業(yè)性單位發(fā)生混合銷售行為，視同銷售貨物，征收增值稅。

    例10  明新化工廠為增值稅一般納稅人，1月1日銷售貨物8萬元，并利用自己的車隊(duì)為購買方送去貨物，運(yùn)費(fèi)為1600元。

    此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額為：

    （80000＋1600）／（1＋17％）×17％＝11856.42（元）