從兩種類型納稅人的稅負比較入手 做好增值稅的稅收籌劃

　　增值稅是普遍開征的稅種，涉及的納稅人比較廣泛，而納稅人的經營規(guī)模和管理水平又千差萬別。因此，為了便于規(guī)范管理，提高征管效率，增值稅的納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩大類，并實行不同計稅方法和征管要求。

　?。ㄒ唬﹥煞N類型納稅人劃分標準

    根據《增值提行條例實施細則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認定標準是：（1）從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經常發(fā)生稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。

　　一般納稅人是指年應征增值稅銷售額（以下簡稱年應稅銷售額，包括一個公歷年度內的全部應稅銷售額），超過增值稅暫行條例實施細則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位（以下簡稱企業(yè)）。

　?。ǘ﹥煞N類型納稅入稅負比較及籌劃實務

    增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對自己有利呢？這就要根據具體情況來分析、籌劃。

　　1.增值率籌劃法：

　　所謂“增值率”，就是指增值額與應稅銷售額的比例，而增值額則為銷售額減去購進貨物價款（或銷項稅額－進項稅額），即：

　　增值率＝（銷售額－購進項目金額）÷銷售額

         ＝（銷項稅額－進項稅額）÷銷項稅額

    一般納稅人應納稅額＝銷售額×增值率×稅率

    小規(guī)模納稅人應納稅額＝銷售額×征收率

    如果兩種納稅人的稅負相同，且一般納稅人的稅率為17％，則有銷售額×增值率×稅率＝銷售額×征收率

    增值率＝征收率÷稅率＝6％÷17％×100％＝35.3

        或＝4％÷17％×100％＝23.5

    對于工業(yè)企業(yè)來說，當增值率為35.3％時，兩者稅相同；當增值率低于35.3％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3％，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。對于兩業(yè)企業(yè)來說，具體情況與上相同。

　　總的來說，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢，主要原因是前者可抵扣進項稅額，而后者不能。但情況并非總是如此，隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢越來越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較大的企業(yè)，如經營奢侈品或富有彈性的商品時，小規(guī)模納稅人很容易通過降價來達到盡可能高利潤，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢地位更小，雖然一般納稅人可按17％（13％）稅率剔除銷項稅額，而小規(guī)模納稅人按4％剔除，但其不含稅收入高，當進銷差價率達到一程度時，小規(guī)模納稅人的利潤已超過了一般納稅人，達到了利潤最大化。如下表所示：

                     非零售環(huán)節(jié)（假定小規(guī)模納稅人為商業(yè)企業(yè)）

增值稅 不含稅進 不含稅售  含稅售價（元）      交稅（元）     利潤（元）
       價（元） 價（元） 一般        小       一般  小     一般     小
20％　　　80　　　100　　117　      104　    3．4　 4　     20　  6．4
30％　　  70　　　100　　117　      104　    5．1　 4　     30　  18．1
40％　　　60　　　100　　117　      104　    6．8　 4　     40　  29．8
50％　　　50　　　100　　117　      104　    8．5 　4　     50  　41．5

                    非零售環(huán)節(jié)（實際售價有可比性）

不含稅進價（元） 不含稅售價（元）含稅售價（元）  交 稅（元）    利 潤（元）
　　　　　　　　　　　　　　　　　一般　　小　  一般　  小　  一般　  小
80　　　　       100　　　　      85.47  96.15　0.93　 3.85　5.47　 2.55
70　　　　       100　　　　      85.47  96.15　2.63   3.85　15.47  14.25　
60　　　　       100　　　　      85.47  96.15　4.33   3.85　25.47  25.59
50　　　　       100　　　　      85.47  96.15　6.03   3.85　35.47  27.65

　　2.抵扣率籌劃法：

　　與增值率相對應，抵扣率就是進項稅額與銷項稅額的比例，可由增值率的計算公式演化如下

    增值率＝銷項稅額－進項稅額／銷項稅額＝1－進項稅額＝1－抵扣率

    則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3％＝64.7％
      
　　這就是說，當工業(yè)企業(yè)可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重為64.7％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當可抵扣的進面稅額占銷項稅額的比重小于64.7％時，一般納稅人負重于小規(guī)模納稅人。商業(yè)企業(yè)也是如此。

　　從以上分析不難看出，無論是采用值率法還是采用抵扣率法對納稅人籌劃，都要掌握好“度”。除此之外，還應具體情況具體分析，切不可因一般納稅人可抵扣進項稅額而忽視作為小規(guī)模納稅人的好處，也不可因為小規(guī)模納稅入有些優(yōu)勢及賬務處理“可以不健全”而不思進取或作出違法亂紀的行為。應該仔細分析權衡利弊，力求達到風險與收益的最佳統(tǒng)一，防止一種傾向壓倒另一種傾向。

　　大華物資批發(fā)企業(yè)，下設兩個批發(fā)企業(yè)，預計年應稅銷售額分別為140萬元和100萬元，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額預計占銷項稅額的30％。在主管稅務機關對該企業(yè)進行納稅人資格審核的時候涉及到下設的兩個批發(fā)企業(yè)如何核算的問題，稅務師對其進行了如下籌劃：

　　如果下設的兩個批資企業(yè)實行非獨立核算，而由大華企業(yè)統(tǒng)一核算，則年應稅銷售額為240萬元，會計核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：

　　應納增值稅＝240×17％－240×30％×17％－28.56（萬元）。

　　如果下設的兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應納增值稅額為：

　　應納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9.6（萬元）。

　　顯然，由于該企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，進項稅額抵扣比例占銷項稅額的30％，即增值率高于23.5％，購進率又低于76.5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅入，可較一般納稅人減輕稅負18.96萬元。經過如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設的兩個批發(fā)企業(yè)進行獨立核算。