增值稅的納稅籌劃——適當(dāng)選擇納稅人身份
由于我國(guó)增值稅實(shí)行的是憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，對(duì)于增值稅納稅人會(huì)計(jì)核算是否健全，是否能夠準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及應(yīng)納稅額有較高的要求。而增值稅實(shí)施面廣、納稅人多、情況復(fù)雜、核算水平差距很大，為保證對(duì)專用發(fā)票的正確使用和安全管理，有必要對(duì)增值稅納稅人進(jìn)行分類。
參照國(guó)際慣例，將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類納稅人在稅款計(jì)算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同：對(duì)一般納稅人實(shí)行憑發(fā)票扣稅的計(jì)稅方法；對(duì)小規(guī)模納稅人規(guī)定簡(jiǎn)便易行的計(jì)算和征收管理辦法。
根據(jù)稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會(huì)計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人，這是與一般納稅人相比較而言的。
劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤(rùn)的多少為標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵是看會(huì)計(jì)核算是否健全，是否能夠以規(guī)范化的辦法計(jì)算增值稅。為了便于管理和有利于統(tǒng)一政策，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)必須量化。而一般來(lái)說(shuō)，大企業(yè)會(huì)計(jì)核算比較健全，小企業(yè)會(huì)計(jì)核算大多不健全，所以會(huì)計(jì)核算是否健全的標(biāo)準(zhǔn)如果量化，以銷售額作為標(biāo)準(zhǔn)比較合適。小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬(wàn)元以下的為小規(guī)模納稅人。但是另一方面，大企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度未必都健全，小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度未必都不健全。
因此，劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人僅以年銷售額作為唯一標(biāo)準(zhǔn)是不全面的，還必須輔以定性標(biāo)準(zhǔn)——即由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)審定納稅人會(huì)計(jì)核算是否健全。會(huì)計(jì)核算健全的，年銷售額雖低也可按一般納稅人對(duì)待；會(huì)計(jì)核算不健全的，年銷售額雖高，也作為小規(guī)模納稅人對(duì)待。由于有了這樣較為靈活的劃分原則，使一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的界線變得更加模糊，兩者間互相轉(zhuǎn)化成為可能。小規(guī)模納稅人一般包括以下四類：
?。?）年銷售額未超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，而且會(huì)計(jì)核算不健全，此類納稅人大致上是較小的企業(yè)和企業(yè)性的事業(yè)單位。
（2）年銷售額雖超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但會(huì)計(jì)核算不健全的納稅人。
?。?）非企業(yè)性單位，如行政單位、非企業(yè)性的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等。此類單位一般來(lái)說(shuō)不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為。
（4）不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的非增值稅企業(yè)。此類企業(yè)主要是應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)。
一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅額計(jì)算中，銷售額的確定是一致的，進(jìn)口貨物應(yīng)納稅額也是一致的。但小規(guī)模納稅人銷售貨物不得使用增值稅專用發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)貨物也不能獲取增值稅專用發(fā)票，而一般納稅人無(wú)此限制；小規(guī)模納稅人不能享有稅款抵扣權(quán)，一般納稅人享有稅款抵扣權(quán)；小規(guī)模納稅人按征收率4％或6％計(jì)算稅額，應(yīng)納稅額＝銷售收入×征收率，而一般納稅人按規(guī)定稅率計(jì)算稅額，這樣就使小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的相互轉(zhuǎn)換有了理論與現(xiàn)實(shí)意義，為納稅人利用身份變化進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。
人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實(shí)際并非盡然。納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的目的在于通過(guò)減少稅收支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，在暫時(shí)無(wú)法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿，培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來(lái)的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。
假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額300萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17％的增值稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予以銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為4 5.9萬(wàn)元（300萬(wàn)元×17％－300萬(wàn)元×10％×17％）。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二后的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為160萬(wàn)元和140萬(wàn)元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅6.4萬(wàn)元（160萬(wàn)元×4％）和5.6萬(wàn)元（140萬(wàn)元×4％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人節(jié)省稅款。
企業(yè)到底選擇哪種納稅人對(duì)自己更為有利呢？一般而言，有以下三種方法可以進(jìn)行選擇：
1.增值率判斷法在適用增值稅稅率相同的條件下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率增值率
＝［銷售收入（不含稅）－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款］／銷售收入（不含稅）×10 0％或增值稅額
＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）／銷項(xiàng)稅額×100％
一般納稅人應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售收入×6％（或4％）
應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn)的計(jì)算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％（或4％）增值率
＝6％（或4％）／17％×100％
＝35.3％（或23.5％）
于是，當(dāng)增值率為35.3％（或23.5％）時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35.3％（或23.5％）時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％（或23.5％）時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
2.抵扣進(jìn)項(xiàng)物資占銷售額比重判別法上述增值率的計(jì)算公式可以轉(zhuǎn)化如下：
增值率＝（銷售收入－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目）／銷售收入×100％
＝1－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款／銷售收入×100％
＝1－可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重假設(shè)抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％（或4％）
解得平衡點(diǎn)為：x＝64.7％（或76.5％）
這就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重為64.7％（或76.5％）時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重大于6 4.7％（或76.5％）時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重小于64.7％（或76.5％）時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購(gòu)貨額比較法假設(shè)y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購(gòu)貨額（兩額均為同期），則下式成立（只計(jì)算征收率為6％的情況）：
?。踶/（1＋17％）－x／（1＋17％）］×17％＝y(tǒng)／（1＋6％）×6％
解得平衡點(diǎn)：x＝61％y
這也就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額為同期銷售額的61％時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同；當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額大于同期銷售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期銷售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
這樣，企業(yè)在設(shè)立時(shí)，納稅人便可進(jìn)行納稅籌劃，即根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當(dāng)然，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇此法以達(dá)到節(jié)稅的目的。
參照國(guó)際慣例，將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類納稅人在稅款計(jì)算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同：對(duì)一般納稅人實(shí)行憑發(fā)票扣稅的計(jì)稅方法；對(duì)小規(guī)模納稅人規(guī)定簡(jiǎn)便易行的計(jì)算和征收管理辦法。
根據(jù)稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會(huì)計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人，這是與一般納稅人相比較而言的。
劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤(rùn)的多少為標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵是看會(huì)計(jì)核算是否健全，是否能夠以規(guī)范化的辦法計(jì)算增值稅。為了便于管理和有利于統(tǒng)一政策，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)必須量化。而一般來(lái)說(shuō)，大企業(yè)會(huì)計(jì)核算比較健全，小企業(yè)會(huì)計(jì)核算大多不健全，所以會(huì)計(jì)核算是否健全的標(biāo)準(zhǔn)如果量化，以銷售額作為標(biāo)準(zhǔn)比較合適。小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬(wàn)元以下的為小規(guī)模納稅人。但是另一方面，大企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度未必都健全，小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度未必都不健全。
因此，劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人僅以年銷售額作為唯一標(biāo)準(zhǔn)是不全面的，還必須輔以定性標(biāo)準(zhǔn)——即由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)審定納稅人會(huì)計(jì)核算是否健全。會(huì)計(jì)核算健全的，年銷售額雖低也可按一般納稅人對(duì)待；會(huì)計(jì)核算不健全的，年銷售額雖高，也作為小規(guī)模納稅人對(duì)待。由于有了這樣較為靈活的劃分原則，使一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的界線變得更加模糊，兩者間互相轉(zhuǎn)化成為可能。小規(guī)模納稅人一般包括以下四類：
?。?）年銷售額未超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，而且會(huì)計(jì)核算不健全，此類納稅人大致上是較小的企業(yè)和企業(yè)性的事業(yè)單位。
（2）年銷售額雖超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但會(huì)計(jì)核算不健全的納稅人。
?。?）非企業(yè)性單位，如行政單位、非企業(yè)性的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等。此類單位一般來(lái)說(shuō)不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為。
（4）不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的非增值稅企業(yè)。此類企業(yè)主要是應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)。
一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅額計(jì)算中，銷售額的確定是一致的，進(jìn)口貨物應(yīng)納稅額也是一致的。但小規(guī)模納稅人銷售貨物不得使用增值稅專用發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)貨物也不能獲取增值稅專用發(fā)票，而一般納稅人無(wú)此限制；小規(guī)模納稅人不能享有稅款抵扣權(quán)，一般納稅人享有稅款抵扣權(quán)；小規(guī)模納稅人按征收率4％或6％計(jì)算稅額，應(yīng)納稅額＝銷售收入×征收率，而一般納稅人按規(guī)定稅率計(jì)算稅額，這樣就使小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的相互轉(zhuǎn)換有了理論與現(xiàn)實(shí)意義，為納稅人利用身份變化進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。
人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實(shí)際并非盡然。納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的目的在于通過(guò)減少稅收支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，在暫時(shí)無(wú)法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿，培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來(lái)的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。
假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額300萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17％的增值稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予以銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為4 5.9萬(wàn)元（300萬(wàn)元×17％－300萬(wàn)元×10％×17％）。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二后的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為160萬(wàn)元和140萬(wàn)元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅6.4萬(wàn)元（160萬(wàn)元×4％）和5.6萬(wàn)元（140萬(wàn)元×4％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人節(jié)省稅款。
企業(yè)到底選擇哪種納稅人對(duì)自己更為有利呢？一般而言，有以下三種方法可以進(jìn)行選擇：
1.增值率判斷法在適用增值稅稅率相同的條件下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率增值率
＝［銷售收入（不含稅）－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款］／銷售收入（不含稅）×10 0％或增值稅額
＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）／銷項(xiàng)稅額×100％
一般納稅人應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售收入×6％（或4％）
應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn)的計(jì)算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％（或4％）增值率
＝6％（或4％）／17％×100％
＝35.3％（或23.5％）
于是，當(dāng)增值率為35.3％（或23.5％）時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35.3％（或23.5％）時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％（或23.5％）時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
2.抵扣進(jìn)項(xiàng)物資占銷售額比重判別法上述增值率的計(jì)算公式可以轉(zhuǎn)化如下：
增值率＝（銷售收入－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目）／銷售收入×100％
＝1－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款／銷售收入×100％
＝1－可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重假設(shè)抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％（或4％）
解得平衡點(diǎn)為：x＝64.7％（或76.5％）
這就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重為64.7％（或76.5％）時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重大于6 4.7％（或76.5％）時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重小于64.7％（或76.5％）時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購(gòu)貨額比較法假設(shè)y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購(gòu)貨額（兩額均為同期），則下式成立（只計(jì)算征收率為6％的情況）：
?。踶/（1＋17％）－x／（1＋17％）］×17％＝y(tǒng)／（1＋6％）×6％
解得平衡點(diǎn)：x＝61％y
這也就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額為同期銷售額的61％時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同；當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額大于同期銷售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期銷售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
這樣，企業(yè)在設(shè)立時(shí)，納稅人便可進(jìn)行納稅籌劃，即根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當(dāng)然，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇此法以達(dá)到節(jié)稅的目的。
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